Regime fiscale della riserva di usufrutto successivo contenuta in un contratto di donazione o compravendita

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 7 ottobre 2014



la vendita di un immobile separando nuda proprietà ed usufrutto è un contratto sempre più utilizzato, tuttavia la costituzione di un usufrutto può portare a particolarissime casistiche fiscali

Regime civilistico

L’atto con il quale un soggetto trasferisce, a titolo oneroso o a titolo gratuito, la nuda proprietà di un bene ad altro soggetto riservando l’usufrutto1, vita natural durante, a proprio vantaggio e, dopo di lui, a vantaggio di terzi 2va ricondotta nella sfera di operatività dell’art. 796 c.c.3 che prescrive: “è permesso al donante di riservare l’usufrutto dei beni donati a proprio vantaggio e dopo di lui a vantaggio di un’altra persona o anche di più persone, ma non successivamente”.



Riserva di usufrutto a proprio vantaggio

Si ha in tale fattispecie non già una doppia attribuzione (donazione della piena proprietà al donatario e costituzione tra questi e il donante del diritto di usufrutto), ma un’unica fattispecie: donazione della nuda proprietà con automatica costituzione dell’usufrutto. Più precisamente la riserva di usufrutto è modalità accessoria, atta a delimitare l’oggetto della donazione, cosicché il proprietario donante muta la natura del suo diritto di godimento.



Riserva a terzi dell’usufrutto

La fattispecie è doppia se il donante riservi a terzi l’usufrutto.

Mentre la donazione con riserva di usufrutto in favore del donante configura un negozio unitario, avente ad oggetto il trasferimento immediato della nuda proprietà ed, a termine, il trasferimento dei diritti corrispondenti all’usufrutto, mantenuti temporaneamente dal donante, la donazione con riserva di usufrutto in favore di un terzo dà luogo a due distinti negozi: un trasferimento della nuda proprietà in favore del donatario, ed un’offerta di donazione dell’usufrutto in favore del terzo,improduttiva di effetti fino a che non intervenga l’accettazione del terzo medesimo, prima della morte del costituente, nella prescritta forma dell’atto pubblico4.

Pertanto , “qualora il donante riservi l’usufrutto sui beni donati a proprio vantaggio e, dopo di lui, a vantaggio di un terzo, come consentito dall’art. 796 c.c., il donatario della nuda proprietà acquista il pieno dominio alla cessazione dell’usufrutto del donante, se il terzo riservatario non abbia accettato prima della morte del donante stesso; consegue, altresì, la non configurabilità di una riserva di usufrutto in favore di un soggetto non determinato al momento della donazione, ma da nominarsi con testamento, stante l’inammissibilità di un’offerta contrattuale in favore di persona indeterminata, e comunque l’impossibilità del perfezionamento della donazione dell’usufrutto, con l’accettazione da parte del donatario dell’offerta del donante, prima della morte di quest’ultimo” ( Cass., sez. II, 24 luglio 1975, n. 2899 ).



Accettazione e premorienza

Occorre ancorare il perfezionamento del negozio di donazione di usufrutto all’accettazione5 da parte del beneficiario6; l’efficacia è, inoltre, condizionata alla premorienza7 del disponente rispetto al beneficiario del diritto di usufrutto8.



Risvolti fiscali sotto il profilo dell’imposta di registro e dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Il soggetto che, per spirito di liberalità, riservi a favore di una terza persona l’usufrutto su beni donati ad altri in (nuda) proprietà pone in essere sia una donazione del dominio (destinato a diventare pieno nel momento della cessazione del cennato diritto reale parziario), sia (nella ricorrenza dei relativi presupposti, e, segnatamente, dell’accettazione del beneficiato) una donazione dell’usufrutto (cfr., al riguardo, Cass. Civ., Sez. II, sent. 24/08/1957, n. 3413 e sent. 24/09/1975, n. 2899).

In presenza di donazione con riserva, accettata, di usufrutto a favore di un terzo, pertanto, deve essere ravvisata la sussistenza di due atti di liberalità distinti9, passibili, a mente del combinato disposto dell’art. 60 del D.Lgs. 31/10/1990, n. 346 e dell’art. 21 del D.P.R. 26/04/1986, n. 131, di essere separatamente ed autonomamente tassati10.



Avveramento evento

Nel caso di donazione con riserva (accettata) di usufrutto a favore, anche, di un terzo, secondo la previsione dell’art. 796 c.c., ossia nell’ipotesi, configuratasi nella fattispecie, in cui il donante abbia riservato l’usufrutto, in un primo tempo, a sé e, dopo la sua morte, ad un’altra persona, l’atto di liberalità posto in essere in favore di quest’ultima si rivela differito nei suoi effettie condizionato alla premorienza del donante medesimo al beneficiato, e, perciò, a mente dell’art. 27 del D.P.R. n. 131 del 1986, operante in materia di imposta sulle donazioni ex art. 60 del D.Lgs. n. 346 del 1990, l’imposta proporzionale ad esso relativa viene riscossa dopo l’avveramento dell’evento dedotto in condizione, e deve essere applicata su base imponibile determinata con riferimento alla data in cui, a seguito di detto avveramento, il negozio diventa realmente efficace (art. 43, c. 1, lett. a, del D.P.R. n. 131 del 1986) ed effettivamente costitutivo del diritto reale parziario donato11 (Corte di Cassazione Sez. V, sent. 20/01/2011, n. 1217).



Conclusioni

In relazione ad un atto con il quale un soggetto (i.e. Tizio) trasferisce (a titolo oneroso oppure a titolo gratuito ovvero per spirito di liberalità) ad un altro soggetto (i.e. Sempronio) la nuda proprietà di un bene immobile riservando l’usufrutto, vita natural durante, a proprio vantaggio e, dopo di lui, a vantaggio di un'altra persona (es. Caia) bisogna distinguere, ai fini della corretta individuazione del regime di tassazione da applicare, due distinte ipotesi a seconda che il donatario/beneficiario della riserva di usufrutto successivo accetti o meno tale riserva in suo favore.

  • Nell’ipotesi in cui il donatario/beneficiario (Caia) intervenga in atto accettando la riserva di usufrutto successivo in suo favore si ravvisa la sussistenza di due negozi giuridici da tassare12 in via autonoma e separata: un negozio giuridico avente ad oggetto il trasferimento della nuda proprietà in capo all’acquirente/donatario (Sempronio) con la contestuale costituzione del diritto di usufrutto in capo al cedente/donante (Tizio); e un contratto di donazione di usufrutto sottoposto a condizione sospensiva si praemoriar tra il donante (Tizio) e il beneficiario/donatario (Caia).

  • Nell’ipotesi in cui il donatario/beneficiario (Caia) non intervenga in atto per accettare la riserva di usufrutto successivo in suo favore si ravvisa la sussistenza di un negozio giuridico avente ad oggetto il trasferimento della nuda proprietà in capo all’acquirente/donatario (Sempronio) con la contestuale costituzione del diritto di usufrutto in capo al cedente/donante (Tizio); di un’offerta di donazione di usufrutto che resterà priva di effetti fino a che non intervenga l’accettazione del terzo medesimo (Caia), prima della morte del disponente (Tizio), nella prescritta forma dell’atto pubblico13.



Nell’ipotesi prima descritta la tassazione della fattispecie contrattuale in esame dovrà seguire i seguenti principi:

  1. a. il negozio giuridico avente ad oggetto il trasferimento della nuda proprietà in capo all’acquirente/donatario (Sempronio) con la contestuale costituzione del diritto di usufrutto in capo al cedente/donante (Tizio) sconterà, in sede di registrazione, l’imposta di registro in misura proporzionale se il trasferimento è a titolo oneroso oppure l’imposta sulle successioni e donazioni, secondo le regole ordinarie e nel rispetto delle franchigie previste dal TUR, qualora il trasferimento è a titolo gratuito o giustificato da spirito di liberalità;

  2. b. il contratto di donazione di usufrutto sottoposto a condizione sospensiva si praemoriar tra il donante (Tizio) e il beneficiario/donatario (Caia), deve essere assoggettato, in sede di registrazione, all’imposta di registro nella misura fissa ai sensi dell’art. 27 del TUR;

  1. c. in caso di avveramento dell’evento dedotto in condizione (e quindi di morte del donante prima della morte del beneficiario), il donatario/beneficiario (Caia) deve presentare, entro il termine perentorio di 20 giorni dalla morte del donante (Tizio), la “denuncia di avveramento della condizione” ex art. 19 del TUR; l’ufficio competente, di conseguenza, procederà a riscuotere la differenza tra l’imposta sulle successioni e donazioni dovuta secondo le norme vigenti al momento di formazione dell’atto e quella pagata in sede di registrazione.



Nell’ipotesi descritta successivamente , la tassazione della fattispecie contrattuale in esame dovrà seguire le seguenti regole:

  1. a) il negozio giuridico avente ad oggetto il trasferimento della nuda proprietà in capo all’acquirente/donatario (Sempronio) con la contestuale costituzione del diritto di usufrutto in capo al cedente/donante (Tizio) sconterà, in sede di registrazione, l’imposta di registro in misura proporzionale se il trasferimento è a titolo oneroso oppure l’imposta sulle successioni e donazioni, secondo le regole ordinarie e nel rispetto delle franchigie previste dal TUS, qualora il trasferimento è a titolo gratuito o giustificato da spirito di liberalità;

  2. b) l’offerta di donazione di usufrutto, mancando l’accettazione del beneficiario14 (Caia) non configura una disposizione tassabile né ai fini dell’imposta di registro né ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni; 15

  3. c) al momento della registrazione dell’atto pubblico contenente l’accettazione da parte del donatario/beneficiario, il negozio risultante dal collegamento negoziale di questo atto con il primo atto contenente l’offerta di donazione di usufrutto sconterà, in sede di registrazione, l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art. 27 del TUR;

  4. d) in caso di avveramento dell’evento dedotto in condizione (e quindi di morte del donante prima della morte del beneficiario), il donatario/beneficiario (Caia) deve presentare, entro il termine perentorio di 20 giorni dalla morte del donante (Tizio), la “denuncia di avveramento della condizione” ex art. 19 del TUR; l’ufficio competente, di conseguenza, procederà a riscuotere la differenza tra l’imposta sulle successioni e donazioni dovuta secondo le norme vigenti al momento di formazione dell’atto e quella pagata in sede di registrazione.



7 ottobre 2014

Ignazio Buscema

 

1Ai fini dell'imposta sulle donazioni, nel caso in cui il donante abbia donato ad un soggetto la nuda proprietà ed ad altri l'usufrutto dello stesso bene con la clausola che alla morte del primo titolare dell'usufrutto esso passi al secondo ed al terzo congiuntamente (usufrutto successivo congiuntivo) il valore della nuda proprietà si calcola ai sensi dell'art. 17, c. 1, lett. c, del D.Lgs. n. 346/1990, sulla base dell'età del più giovane dei beneficiari dell'usufrutto (Cass. civ. Sez. V, 20-01-2011, n. 1217). In tema di imposta sulle donazioni e con riferimento all'ipotesi di donazione della nuda proprietà con riserva, da parte del donante, dell'usufrutto per sé e, dopo la sua morte, in favore di più beneficiari, il valore del bene donato al nudo proprietario va calcolato tenendo conto della situazione come a quel momento prevedibile secondo l'id quod plerumque accidit, con depurazione del valore dell'usufrutto calcolato facendo riferimento all'età del più giovane dei beneficiari di tale diritto, cioè di colui che, prevedibilmente, morirà dopo il più anziano ritardando a tale data il consolidamento della piena proprietà (Cass. Civ., Sez. V, n. 1217 del 20 gennaio 2011).

2 Ricorrono, in tale caso, due donazioni: la prima ha ad oggetto la nuda proprietà, la seconda un'offerta di usufrutto in favore di un terzo. Di conseguenza, entrambe le donazioni devono essere accettate con le prescritte forme, durante la vita del donante, pena la perdita di efficacia della donazione. E' un'ipotesi di usufrutto successivo, di norma vietato (v. art. 979 del c.c.).

3L’art. 796 c.c. definisce la donazione come il "contratto col quale, per spirito di liberalità, una parte arricchisce l'altra, disponendo a favore di questa di un suo diritto" ed il nostro codice (segnando il mutamento rispetto al regime precedente) ha assoggettato la donazione al principio consensualistico (salvo il caso di donazione manuale: art. 783 c.c.), il quale comporta che tutti i contratti diretti a promuovere uno spostamento patrimoniale sono contratti con efficacia reale, cioè idonei a produrre il trasferimento, o immediatamente o in quanto integrati da un fatto o atto successivo.

4L’ipotesi di riserva di usufrutto successivo si configura quando, ad esempio, Tizio dona al figlio Sempronio la nuda proprietà di un certo immobile riservando l’usufrutto, vita natural durante, a proprio vantaggio e, dopo di lui, a vantaggio dell’altro coniuge Caia.

5 In caso di donazione con riserva di usufrutto a favore del donante, e dopo di lui a vantaggio di un'altra persona, trattandosi di un'ulteriore donazione a favore del terzo, quest'ultimo è tenuto ad accettare con le forme previste per tale tipo di contratto, ancorché in un momento successivo, ma purché in data anteriore al decesso del donante (Trib. Napoli, 17-05-2006).

6 La riserva di usufrutto disposta da Tizio in favore di Caia richiede l’accettazione da parte di quest’ultima.

7 La premorienza del disponente (Tizio) rispetto al beneficiario della donazione (Caia) rappresenta l’evento dedotto sotto una condizione sospensiva, verificatasi la quale l’atto di liberalità acquista efficacia (c.d. donazione si praemoriar -a condizione che premuoia).

8 In tema di imposte sulle donazioni, nel caso, previsto dall'art. 796 c.c., in cui il donante abbia riservato l'usufrutto in un primo tempo a sé e, dopo la sua morte, ad un'altra persona, l'atto di liberalità posto in essere in favore di quest'ultima è differito nei suoi effetti e condizionato alla premorienza del donante medesimo al beneficiato, con la conseguenza che, in base al disposto dell'art. 27 del d.p.r. n. 131 del 1986, operante in materia di imposta sulle donazioni ex art. 60 del d.lt. n. 346 del 1990, l'imposta proporzionale ad esso relativa viene riscossa, dopo l'avveramento dell'evento dedotto in condizione, e deve essere applicato su base imponibile determinata con riferimento alla data in cui, a seguito di detto avveramento, il negozio diventa realmente efficace ed effettivamente costitutivo del diritto reale parziario donato.

9 In tema di imposta sulle donazioni, in presenza di donazione con riserva (accettata) di usufrutto a favore di un terzo, deve essere ravvisata la sussistenza di due distinti atti di liberalità, suscettibili di essere separatamente ed autonomamente sottoposti ad imposizione.( Cass. civ. Sez. V, 08-03-2002, n. 3407).

10Nella fattispecie di donazione della proprietà di alcuni immobili a un donatario, con riserva a vantaggio del donante, e dopo di lui, di un terzo dell’usufrutto vitalizio dei cespiti donati,alla morte del donante, il beneficiario dell’usufrutto deve presentare all’ufficio una denuncia di avverata condizione con indicazione del valore degli immobili e l’ufficio deve liquidare l’imposta dovuta per il trasferimento del diritto di usufrutto (Corte di Cassazione sentenza del 08/03/2002, n. 3407).

11 La donazione con riserva di usufrutto in favore di un terzo dà luogo a due distinti negozi: un trasferimento della nuda proprietà in favore del donatario, ed un’offerta di donazione dell’usufrutto in favore del terzo, improduttiva di effetti fino a che nonintervenga l’accettazione del terzo medesimo, prima della morte del costituente,nella prescritta forma dell’atto pubblico. Qualora il donante riservi l’usufrutto sui beni donati a proprio vantaggio e, dopo di lui, a vantaggio di un terzo, come consentito dall’art. 796 cod. civ., il donatario della nuda proprietà acquista il pieno dominio alla cessazione dell’usufrutto del donante, se il terzo riservatario non abbia accettato prima della morte del donante stesso..." (Cassazione civile 24 luglio 1975, n. 2899). Pertanto, gli effetti della riserva di usufrutto a favore del terzo si manifestano solo con l’accettazione, espressa con atto pubblico, da parte del beneficiario (da effettuarsi prima della morte del primo usufruttuario pena la riunione del diritto in capo al nudo proprietario): ciò conferma, in via generale, che la costituzione dell’usufrutto successivo è sottoposta a condizione sospensiva ed ha natura incerta.Sotto il profilo fiscale, l’apposizione di tale condizione e la sua accettazione implicano l’applicazione dell’imposta fissa di registro (fatte salve le franchigie previste per le donazioni, cfr. circolare 7 ottobre 2011, n. 44).

12 In presenza di donazione con riserva, accettata di usufrutto a favore di un terzo, deve essere ravvisata la sussistenza di due atti di liberalità distinti passibili, a mente del combinato disposto degli artt. 60 d.lgs. 31.10.1990 n. 346 (e prima dell'art. 56 d.p.r. 26.X.1972 n. 637) e 21 d.p.r. 26.IV.1986 n. 131, di essere separatamente ed autonomamente tassati.

13 Sia ha un trasferimento della nuda proprietà, in favore del donatario; un'offerta di donazione dell'usufrutto, in favore del terzo, quest'ultima improduttiva di effetti sino a quando non intervenga l'accettazione del terzo medesimo.

14Occorre verificare il contesto dell’atto sottoposto a registrazione, valutando se, accanto alla cessione della nuda proprietà, sia ipotizzabile anche la costituzione condizionata del diritto di usufrutto a favore del terzo, efficace da subito e protratto "vita natural durante" in caso di sopravvivenza al donante, circostanza non ricorrente ove il terzo donatario dell’usufrutto non abbia contestualmente accettato la donazione.

In tal caso, se dall’atto non emerga l’accettazione e quindi manchi l’effettiva contestualità tra il diritto di usufrutto mantenuto dal cedente e quello costituito a favore del terzo superstite, l’unico diritto di usufrutto gravante nell’immediato sulla proprietà è quello del cedente-primo riservatario ed è in relazione all’età di quest’ultimo che dovrà essere determinato il valore della nuda proprietà.

Diversamente, la cessione di nuda proprietà - calcolata inizialmente su un valore determinato tenendo conto dell’età del cedente (riservatario dell’usufrutto) - sarà tassata in modo definitivo ove si verifichi la condizione di premorienza da parte di quest’ultimo.

Tali conclusioni, si giustificano per simmetria fiscale con quanto previsto a proposito della rilevanza fiscale della condizione apposta all’usufrutto, da tassare prima in misura fissa e successivamente, al verificarsi della medesima, in modo ordinario.

15 Nel caso di donazione con riserva (accettata) di usufrutto a favore, anche, di un terzo, secondo la previsione dell'art. 796 cod. civ., ossia nell'ipotesi, configuratasi nella fattispecie, in cui il donante abbia riservato l'usufrutto, in un primo tempo, a sè e, dopo la sua morte, ad un'altra persona, l'atto di liberalità posto in essere in favore di quest'ultima si rivela differito nei suoi effetti e condizionato alla premorienza del donante medesimo al beneficiato, e, perciò, a mente dell'art. 27 d.p.r. n. 131 del 1986, cit., operante in materia di imposta sulle donazioni ex art. 60 d.lgs. n. 346 del 1990, dianzi ricordato, l'imposta proporzionale ad esso relativa viene riscossa dopo l'avveramento dell'evento dedotto in condizione, e deve essere applicata su base imponibile determinata con riferimento alla data in cui, a seguito di detto avveramento, il negozio diventa realmente efficace (art. 43, comma 1 lett. a, d.p.r. n. 131 del 1986) ed effettivamente costitutivo del diritto reale parziario donato (Cassazione civile, sez. trib., 08 marzo 2002, n. 3407).