Conferimento d'azienda e successiva cessione delle partecipazioni ricevute in cambio

Aspetti generali
Il tema controverso dell’abuso del diritto si inserisce all’interno di tutti i tentativi che sono stati compiuti per salvaguardare i principi dell’ordinamento tributario rispetto ai comportamenti attuati in aggiramento di essi.
Giacché infatti le disposizioni tributarie sono specifiche, analitiche e caratterizzate da un certo tecnicismo, è abbastanza facile che ne venga evitata l’applicazione (se sfavorevole al contribuente) semplicemente evitando di far sorgere il relativo presupposto giuridico-formale (ma salvaguardando però l’effetto economico ricercato).
In epoca ben anteriore alla codificazione in una norma di diritto positivo come è l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, la giurisprudenza di legittimità tentava di estendere ad altri settori impositivi il principio sostanziale contenuto nell’art. 20 del Testo Unico dell’Imposta di Registro (D.P.R. n. 131/1986), in base al quale l’atto viene tassato secondo il suo effetto e non secondo la sua forma.
Questo principio riemerge in una sentenza recente (Cassazione, sezione tributaria, 18.12.2013 n. 28259) secondo la quale, nell’ambito dell’imposta di registro, la valutazione complessiva dell’eventuale intento elusivo deve estendersi anche agli atti compiuti da soggetti terzi rispetto al contribuente principale.
Nel caso di specie, che può essere esaminato alla luce delle varie elaborazioni giurisprudenziali in materia di abuso del diritto, alcune società facenti parte di un gruppo avevano conferito l’azienda nella capogruppo, cedendo successivamente le partecipazioni ricevute a seguito del conferimento.
Secondo la Corte, le varie operazioni poste in essere dovevano essere esaminate congiuntamente, in un’ottica tesa all’individuazione del reale effetto conseguito dai vari soggetti agenti.

La tassazione dell’atto secondo natura ed effetti
L’art. 20 del T.U. 26.4.1986, n. 131, impone l’applicazione dell’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto.
L’art. 1362, c.c., richiede invece l’applicazione del contratto secondo la comune intenzione dei contraenti.
A queste disposizioni normative possono affiancarsi:

nel settore delle imposte sui redditi, l’art. 37-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 600, applicabile a una serie di atti, fatti e negozi (soprattutto operazioni straordinarie di impresa) tassativamente determinati, anche in combinazione tra loro;

nel settore dell’IVA, gli indirizzi «anti-abuso» promananti (più che dalla normativa) soprattutto dalla giurisprudenza della CGCE e della Corte di Cassazione.

Il richiamato art. 1362 c.c. è rubricato «intenzione dei contraenti» e stabilisce al primo comma che «nell’interpretare il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole».
Il secondo comma dell’articolo aggiunge che «per determinare la comune intenzione delle parti, si deve valutare il loro comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto».
Secondo una posizione affermata in dottrina, l’art. 20 del T.U. n. 131/1986, in quanto espressione del principio civilistico, possiederebbe una sorta di forza espansiva nei confronti degli altri settori impositivi.

I riscontri giurisprudenziali
Alcune sentenze della Suprema Corte sono intervenute in materia di comportamenti abusivi ai fini dell’imposta di registro; in particolare, si possono qui rammentare le seguenti pronunce della sezione tributaria:

sentenza n. 14900 del 23.11.2001: in tale pronuncia, i giudici di legittimità hanno preso in considerazione una fattispecie nella quale l’ufficio aveva proceduto alla riqualificazione giuridica di alcuni negozi coordinati (stipula…

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