Errore nel reverse charge e diritto alla detrazione dell'IVA

1. Introduzione.

La Corte di Giustizia europea è recentemente intervenuta, il 6 febbraio, con la sentenza nella causa C-424/12, a seguito di domanda di pronuncia pregiudiziale sollevata da un giudice rumeno, nell’ambito di una controversia che oppone una società all’Amministrazione fiscale di quel Paese in ordine al mancato riconoscimento della detrazione Iva opposto alla stessa società a causa della mancata applicazione delle disposizioni relative al sistema dell’inversione contabile, il c.d. reverse charge.

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte, in buona sostanza, sulla corretta interpretazione della direttiva 2006/112/CE con riguardo all’interpretazione degli articoli 178, 226, punto 11 e 228, concernenti le modalità di esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA in sede di applicazione del regime di inversione contabile¹.

2. La questio comunitaria².

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sulla interpretazione della direttiva 2006/112/CE, con particolare riferimento alle disposizioni relative al diritto alla detrazione in sede di applicazione del regime di inversione contabile. In particolare, la questione scaturiva da una controversia che opponeva una società residente in Romania e l’Amministrazione fiscale rumena che le disconosceva una detrazione Iva causa di un’erronea applicazione delle disposizioni relative al sistema del reverse charge, nell’ambito di una prestazione di servizi ricevuta da un’altra società

Quest’ultima infatti aveva stipulato con la ricorrente un contratto avente ad oggetto lavori di costruzione e ristrutturazione di un edificio.

Gli acconti per gli avanzamenti parziali erano stati fatturati dal prestatore con il meccanismo del reverse charge, in aderenza a quanto previsto dalla normativa fiscale rumena. Al contrario, nella fattura finale veniva inclusa anche l’Iva.

In seguito, la ricorrente si vedeva negata la detrazione Iva, che le era stata erroneamente addebitata dalla società costruttrice.

In particolare, il disconoscimento della detrazione era motivato dalla non corretta applicazione del meccanismo del reverse charge : la società prestatrice avrebbe dovuto rilasciare la fattura finale senza addebito dell’Iva, inserendo la dicitura “inversione contabile”.

Di contro, la società committente era tenuta ad applicare il regime del reverse charge e di conseguenza:

• non avrebbe né dovuto versare l’Iva dovuta in fattura, né conseguentemente esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva erroneamente addebitata dal prestatore;

• avrebbe dovuto regolarizzare l’operazione applicando comunque il meccanismo dell’inversione contabile.

La società ricorrente, invece, sosteneva fra l’altro che nel caso in esame avrebbe dovuto trovare applicazione la giurisprudenza della Corte di Giustizia secondo la quale “qualora un soggetto passivo, quale destinatario di servizi, sia dichiarato debitore dell’IVA corrispondente, l’amministrazione tributaria non può richiedere come condizione supplementare per l’esercizio del diritto a deduzione che lo stesso sia in possesso di una fattura redatta ai sensi dell’art. 22, n. 3, della sesta direttiva. Infatti, in conseguenza di un tale requisito il soggetto passivo, da un lato, sarebbe debitore, in quanto destinatario di servizi, dell’IVA in questione, rischiando, dall’altro, di non poter dedurre la detta imposta” (punto 52 sentenza causa C-90/02).

La questione di cui sopra è stata posta al vaglio della Corte Ue, alla quale è stato chiesto, tra l’altro, se la Direttiva Iva ed il principio di neutralità fiscale ostino, nell’ambito di una operazione soggetta al regime di inversione contabile, a che il beneficiario di servizi venga privato del diritto a detrazione dell’Iva che ha indebitamente versato al prestatore di servizi sulla base di una fattura redatta in modo errato, e ciò anche nel caso in cui la correzione di tale errore sia impossibile a causa del fallimento del prestatore.

3. Le valutazioni della Corte Ue e le conclusioni.

La Corte, dopo aver ricordato in generale il meccanismo del reverse charge, richiama alcuni principi che erano stati affermati nella sentenza della causa Bockemühl (C-90/02) ovvero:

• un soggetto passivo che, quale destinatario di servizi, è debitore dell’IVA non è tenuto ad essere in possesso di una fattura redatta conformemente ai requisiti formali della direttiva IVA per poter esercitare il suo diritto a detrazione; dovrà osservare unicamente le formalità stabilite dallo Stato membro interessato;

• Naturalmente, le prescrizioni che il soggetto passivo deve osservare per esercitare il diritto a detrazione dell’IVA non possono oltrepassare quanto è strettamente necessario per il raggiungimento del fine che si prefiggono, ovvero assicurare la corretta applicazione della procedura del reverse charge e garantire la riscossione dell’IVA.

D’altra parte, costante giurisprudenza, a tutela del principio della neutralità fiscale, ha sempre affermato che, nell’ambito del regime reverse charge, la detrazione dell’IVA a monte deve essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, a dispetto dell’omissione di taluni obblighi formali³.

Nel caso di specie, tuttavia, la Corte Ue rileva che la ricorrente ha erroneamente versato all’altra società, prestatrice di servizi, l’Iva impropriamente riportata nella fattura, mentre, in realtà, avrebbe dovuto versare l’Iva all’erario, in qualità di beneficiaria finale dei servizi. Di conseguenza, a prescindere dal mancato rispetto di obblighi formali, nel caso della società ricorrente risultano non rispettati dei presupposti essenziali del reverse charge.

In particolare la Corte afferma, a tale ultimo riguardo, che “Una simile situazione ha impedito all’amministrazione tributaria di controllare l’applicazione del regime dell’inversione contabile e ha determinato un rischio di perdita di gettito fiscale per lo Stato membro interessato”.

E a nulla rileva, osserva ancora l’organo europeo, che la correzione dell’errore non sia possibile a causa del fallimento della società prestatrice dei servizi, viste comunque le inadempienze sostanziali della società ricorrente.

Premesso tutto ciò, la Corte Ue arriva alla conclusione che, nell’ambito di una operazione soggetta al regime dell’inversione contabile, la direttiva Iva ed il principio di neutralità fiscale non ostano a che il beneficiario di servizi venga privato del diritto alla detrazione dell’Iva che ha indebitamente versato al prestatore di servizi sulla base di una fattura redatta in modo errato, e ciò anche nel caso in cui la correzione di tale errore sia impossibile a causa del fallimento di tale prestatore.

4. Conformità della normativa e prassi domestica.

Le operazioni soggette al meccanismo dell’inversione contabile sono, come noto, disciplinate dall’articolo 17, comma 5, 6, 7 e dall’articolo 74, comma 7 ed 8, del d.P.R. 633/1972.

In particolare all’articolo 17, concernente i “soggetti passivi”, il comma 5 prevede, in deroga alla disciplina generale, che per le cessioni imponibili di oro da investimento nonché per le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato, con emissione della fattura con l’annotazione “inversione contabile” e l’eventuale indicazione della norma di riferimento, integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese.

Il successivo comma 6 estende il meccanismo anche:

• alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori;

• alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;

• alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative, nonché dei loro componenti ed accessori;

• alle cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori;

• alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere.

Il comma 7, infine, rimanda a successivi decreti del Ministro dell’Economia e delle Finanze l’estensione ad altre categorie di prodotti⁴.

L’articolo 74, commi 7 ed 8, estende, poi, il sistema ad altre categorie di merce.

Tra le suddette operazioni interne non è contemplata la questio comunitaria in esame, relativa ai beni e/o servizi forniti o prestati da/a favore di persone nei confronti delle quali è stata aperta la procedura d’insolvenza, così come previsto nel diritto interno della Romania.

Nel nostro ordinamento, essendo l’imposta stata comunque assolta, anche se irregolarmente, viene riconosciuto il diritto alla detrazione in capo al cessionario/committente.

Di fatti, ai sensi dell’articolo 19 del d.P.R. 633/1972 il destinatario può comunque detrarre l’imposta erroneamente addebitata in fattura dal cedente, operando la detrazione in via di rivalsa.

Pur tuttavia, fermo restando il diritto alla detrazione, ex articolo 6, comma 9-bis, del decreto legislativo n. 471/1997, è dovuta una sanzione amministrativa pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, a cui sono tenuti, in forma solidale, entrambi i soggetti obbligati all’inversione⁵.

Sul punto, si richiamano le risposte fornite dall’Agenzia delle Entrate in occasione dell’incontro con gli esperti della stampa specializzata nel corso della manifestazione “Telefisco 2008”, il 29 gennaio 2009, formalizzate, poi, con la Circolare n. 12/E del 19 febbraio 2008, laddove si evidenzia la piena conformità del regime sanzionatorio nazionale previsto per l’errata applicazione del reverse charge al principio di trasparenza e neutralità dell’IVA, più volte richiamato dagli euro giudici, che hanno sempre e costantemente affermato il principio della proporzionalità delle sanzioni all’abuso commesso dal contribuente ed al danno patito dall’Erario⁶.

Nel merito, di fatti, la Corte, nella pronuncia dell’8 maggio 2008 nelle cause riunite C-95/07 e C-96/07, ha sottolineato che una prassi di rettifica e di accertamento che sanziona l’inosservanza, ad opera del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con il diniego del diritto alla detrazione, eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l’obiettivo di garantire il corretto adempimenti di tali obblighi, posto che comunque il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare una ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell’infrazione, allo scopo di sanzionare l’inosservanza dei detti obblighi (cfr. punto 6.7.).

L’Agenzia delle Entrate ha recepito tali principi con la Risoluzione n. 56 del 6 marzo 2009 – Art. 17 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 – Omessa integrazione e registrazione della fattura, che testualmente si prevede che, in via generale, laddove sia constatata una violazione del regime dell’inversione contabile che comporti, in quella sede, l’assolvimento del tributo da parte dei contribuenti, contestualmente all’accertamento del debito, deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione della medesima imposta.

Pertanto, ferma restando l’applicazione della sanzione amministrativa (nel caso in specie pari ad un importo tra il 100 e il 200 per cento dell’imposta, con un minimo di 258 euro) di cui all’art. 6, comma 9-bis, primo periodo, del decreto legislativo n. 471/1997, per inosservanza degli obblighi previsti dalla disciplina IVA, il contribuente non sarà tenuto a versare alcun ammontare a titolo di imposta all’Erario, qualora (ovviamente) sia riconosciuta la spettanza integrale della detrazione.

29 maggio 2014

Fabrizio Stella e Antonio Federico