Operazioni inesistenti: riparto dell’onere della prova

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 9 aprile 2014

in caso di contestazione di operazioni fatturate, vi è un diverso onere probatorio fra Fisco accertatore e contribuente accertato: proponiamo un'analisi completa della suddivisione dell'onere della prova

Operazioni soggettivamente inesistenti

Un'operazione si qualifica “oggettivamente inesistente1 se la cessione di beni non è stata effettuata, in tutto o in parte, nei termini oggettivi rappresentati nel documento fiscale, mentre la stessa si qualifica come “soggettivamente inesistente” se l’operazione è stata effettivamente posta in essere, ma tra soggetti diversi da quelli indicati nella rappresentazione cartolare. Il concetto di falsa fatturazione comprende non soltanto l’ipotesi dimancanza assoluta o relativa dell'operazione fatturata, bensì ogni tipo di divergenza, anche meramentesoggettiva, tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale allorché, a prescindere dal fattoche i beni siano effettivamente entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresa acquirente, si accertiche uno o entrambi i soggetti indicati nella fattura sono falsi. Principi articolati2 trovano applicazione in relazione al caso in cui l'Amministrazione contesti al contribuente di avere adoperato, ai fini della detrazione dell'IVA, fatture solo soggettivamente inesistenti, ovverosia che la fattura sia stata emessa da un soggetto diverso dall'affettivo fornitore del bene o prestatore del servizio.

Prova della frode e del coinvolgimento del cessionario-committente: l'utilizzo di presunzioni da parte dell’Ufficio

Il committente-cessionario al quale sia contestata, sulla base di elementi presuntivi forniti dall'amministrazione, la detrazione dell'IVA versata in rivalsa al soggetto diverso dal cedente- restatore che ha emesso la fattura, ha il diritto di detrarre l'imposta soltanto se provi, ai sensi dell'art. 2 697, c. 2, c.c., che non sapeva o non poteva sapere di partecipare ad un'operazione fraudolenta (Cass. 8132/11; 7672/12; 23074/12; 6229/13). Ed invero, a norma dell'art. 21, c. 7, d.P.R. 633/72, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l'imposta stessa è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura; con la conseguenza che, a fronte di tali operazioni, l'Amministrazione finanziaria ha il dovere di non ammettere in detrazione l’IVA relativa alle stesse.

Il diritto alla detrazione3 può essere negato laddove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che l’operazione si inserisce in una “frode”, della quale il cessionario o committente è consapevole o comunque avrebbe dovuto conoscere4.

Non può revocarsiin dubbio che tale prova possa essere fornita anche mediante presunzioni5, comeespressamente prevede, per l’IVA, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2,(Cass. 9108/12;Cass. 15741/12); costituisce principio di carattere generale che la prova dei fatti possa essere data anche mediante presunzioni(Cassazione sentenza 14 dicembre2012, n. 23078).

E’ del tutto legittimo il ricorso a tale strumento, anche in materia di fatturazione per operazioni inesistenti( Cassazione sentenza 24 maggio 2013, n. 12963)

L’onere di “dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere”, viene assolto dall’Amministrazione finanziariamediante presunzioni6.

 

Rilevanza della “buona fede” del cessionario-committente ai fini della detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto di beni e servizi

Il diritto alla detrazione può essere disconosciuto nell’ipotesi in cui il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte, attribuendo così rilevanza a tale elemento. In sostanza, una volta provata la sussistenza della frode da parte dell’Amministrazione finanziaria, anche mediante presunzioni il diritto alla detrazione spetta solo laddove il contribuente dimostri che non sapeva o non poteva sapere di partecipare ad una operazione fraudolenta7.

Ricade sul contribuente “… l’onere di fornire la prova piena in ordine all’esistenza effettiva, anche sul piano soggettivo, degli acquisti operati e documentati dalle fatture in contestazione, o circa la sua buona fede in ordine al carattere fraudolento delle operazioni a monte del proprio acquisto” (Cassazione 22 maggio 2013, n. 12503).

Se l'amministrazione fornisce validi elementi (alla stregua del D.P.R. 26 ottobre 1972, art. 54, c. 2) per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, passa sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Una volta accertata in giudizio l’esistenza dei requisiti legali di detta prova presuntiva, sorge l’onere per il contribuente di fornire prova contraria.

Il cessionario/committente ha il diritto di detrarre l’imposta soltanto se provi che non sapeva o non poteva sapere di partecipare ad un’operazione fraudolenta “ed in particolare se dimostri almeno una di queste due circostanze, e cioè di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all'attività professionale svolta in occasionedell'operazione contestata, non sia stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione (Cassazione sentenza 22 maggio 2013, n. 12503). Ricade, quindi, sul contribuente l’onere di fornire la prova piena in ordine all’esistenza effettiva, anche sul piano soggettivo, degli acquisiti operati e documentati dalle fatture in contestazione, o circa la sua buona fede in ordine al carattere fraudolento delle operazioni a monte del proprio acquisto”. Tale dimostrazione deve avvenire mediante riscontri precisi, che non possono esaurirsi nell’avvenuta consegna della merce, nell’avvenuto pagamento della stessa nonché dell’IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive in rapporto alla peculiarità del meccanismo IVA e dei relativi possibili abusi8. Non è sufficiente “la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, ‘trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione sogget