Accertamento con adesione: richiesta di rateizzazione ma fidejussione presentata in ritardo

di Gianfranco Antico

Pubblicato il 14 novembre 2013



se in sede di una rateizzazione di un accertamento con adesione per cui è obbligatorio presentare garanzia la fidejussione arriva in ritardo, l'accertamento si perfeziona lo stesso?

Con la sentenza n. 22510 del 2 ottobre 2013 (ud. 12 giugno 2013) la Corte di Cassazione torna ad occuparsi della problematica relativa al perfezionamento dell’adesione a rate che, prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 98 del 2011, (conv. in L. n. 111 del 2011), necessitava della fideiussione.

 

LA SENTENZA

I giudici di Cassazione prendono le mosse dal dettato normativo, secondo cui l’art.8, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, prevedeva, per quanto qui interessa (nel testo vigente ratione temporis), che: "il versamento delle somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione è eseguito entro venti giorni dalla redazione dell'atto" (comma 1); "le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo... L'importo della prima rata è versato entro il termine indicato nel comma 1... Sull'importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell'atto di adesione, e per il versamento di tali somme il contribuente è tenuto a prestare garanzia con le modalità di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38 bis" (comma 2); "entro dieci giorni dal versamento dell'intero importo o di quello della prima rata il contribuente fa pervenire all'ufficio la quietanza dell'avvenuto pagamento e la documentazione relativa alla prestazione della garanzia. L'ufficio rilascia al contribuente copia dell'atto di accertamento con adesione" (comma 3).

Il successivo art. 9 stabilisce, poi, che "la definizione si perfeziona con il versamento di cui all'art. 8, comma 1, ovvero con il versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia, previsti dall'art. 8, comma 2".

La Corte prende atto del consolidato orientamento che si è formato in sede di Cassazione, secondo cui “ l'esecuzione di entrambi i previsti adempimenti - pagamento della prima rata e prestazione della garanzia - rappresenta il presupposto fondamentale ed imprescindibile per l'efficacia della procedura, e non una mera modalità esecutiva; quando, pertanto, sia stata omessa la prestazione della garanzia, la procedura dell'accertamento con adesione non può dirsi perfezionata, e permane, nella sua integrità, l'originaria pretesa tributaria; la circostanza che il pagamento rateale, a garanzia del quale la garanzia deve essere prestata, venga realmente effettuato non è idonea a mutare i termini della questione, in quanto, in base al sistema normativo in esame, la conciliazione produce i suoi effetti nei riguardi del rapporto giuridico tributario solo con la sua perfezione, che, in caso di pagamento rateale, presuppone che i futuri versamenti siano assicurati (mediante la prestazione della garanzia) e non rimessi alla mera diligenza del debitore (Cass. nn. 26681 del 2009, 8628 del 2012, 13750 del 2013)”.

Per la Corte è infondato il primo motivo di ricorso, “nella parte in cui la ricorrente sostiene che, entro venti giorni dalla redazione dell'atto (disciplinata dall'art. 7), debba avvenire - in caso di rateizzazione - non solo il versamento della prima rata, ma anche la prestazione della garanzia, laddove il detto termine è riferito dalla legge (art. 8, comma 2) solo al primo adempimento e non anche al secondo. Il termine per quest'ultimo è, invece, stabilito nel comma 3, della norma, che lo individua nei dieci giorni successivi al versamento della prima rata, termine entro il quale il contribuente deve far pervenire all'Ufficio la quietanza del versamento e, appunto, la documentazione relativa alla prestazione della garanzia”.

Il Collegio sostiene, tuttavia, che “il termine di dieci giorni non è stabilito a pena di invalidità della procedura: ciò sia perchè la norma non prevede una tale sanzione, sia perchè quel che rileva, ai fini del perfezionamento della definizione (con il rilascio al contribuente di copia dell'atto), e quindi del mantenimento del beneficio del pagamento dilazionato, è esclusivamente il fatto che l'Ufficio, per ovvie esigenze di certezza giuridica in ordine alla riscossione delle somme dovute, abbia, in tempo utile, la prova del pagamento della prima rata e della prestazione della garanzia per i versamenti successivi; a tale scopo, è necessario e sufficiente che detti atti siano depositati presso l'Ufficio prima del termine di scadenza per il versamento della seconda rata”.

 

Brevi note

Come peraltro richiamato nella sentenza in commento, con sentenza n. 26681 del 18.12.2008 la Corte di Cassazione aveva già espresso il principio secondo cui la “rubrica adempimenti successivi” contenuta nell’art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997 “non attiene affatto, nel suo riferimento temporale, al perfezionamento della definizione della lite, ma soltanto alla redazione dell’atto, entro venti giorni, dal quale deve essere versato l’importo della prima rata mentre, per il pagamento delle rate successive, la legge dispone espressamente che sul loro importo sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dalla diversa e successiva data di perfezionamento dell’atto di adesione e che solo per esse, il contribuente è tenuto a prestare la garanzia”. Prosegue la Corte, “coerente con tale premessa è la previsione secondo cui soltanto dopo la ricezione della quietanza dell’avvenuto pagamento e della documentazione relativa alla prestazione della garanzia, l’ufficio rilascia al contribuente copia dell’atti di accertamento con adesione. Del resto, secondo il chiaro ed univoco tenore letterale dell’art. 9 …., la definizione si perfeziona, con il versamento di tutte le somme dovute in caso di pagamento rateale – l’ipotesi che interessa a fattispecie in esame – con il versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia previsti dall’art. 8, comma 2”. Di conseguenza, “la lettera della legge chiarisce, esplicitamente, come il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia non costituiscano affatto una semplice modalità di esecuzione della procedura ma ne rappresentino invece il presupposto fondamentale ed imprescindibile per la sua efficacia”. In mancanza, “riprende efficacia il precedente atto impositivo i cui effetti erano sospesi nelle more del perfezionamento della procedura. Ne deriva che la cartella da qua, facendo riferimento agli avvisi di accertamento originari, regolarmente notificati al contribuente, risulta adeguatamente motivata1”.

Successivamente, con la sentenza n. 8628 del 30 maggio 2012, ancora una volta richiamata dalla sentenza in esame, la Corte di Cassazione aveva confermato che, nel sistema previgente, prima delle modifiche ultime apportate (DL n. 98 del 2011 convertito, con modificazioni nella L. n. 111 del 2011), l’adesione a rate necessitava della fideiussione. Per la Corte, “in base al chiaro tenore letterale della norma, in tale seconda ipotesi l’esecuzione di entrambi i previsti adempimenti - pagamento della prima rata e prestazione della garanzia - rappresenta il presupposto fondamentale ed imprescindibile per l’efficacia della procedura, e non una mera modalità esecutiva (cfr. Cass. n. 26681 del 2009); a contrario, quando sia stata omessa la prestazione della garanzia prevista dalla legge, la procedura del concordato con adesione non può dirsi perfezionata, e permane, nella sua integrità, l’originaria pretesa tributaria. Così convenendo, la circostanza che il pagamento rateale, a garanzia del quale la garanzia deve esser prestata, venga realmente effettuato non è idonea a mutare i termini della questione, in quanto, in base al sistema normativo in esame, la conciliazione produce i suoi effetti nei riguardi del rapporto giuridico tributario solo con la sua perfezione, che, in caso di pagamento rateale, presuppone che i futuri versamenti siano assicurati (mediante la prestazione della garanzia) e non rimessi alla mera diligenza del debitore”.

E da ultimo, con la sentenza n. 13750 del 31 maggio 2013 (ud. 3 aprile 2013, anch’essa richiamata) la Corte di Cassazione ha confermato, ancora una volta, che l’adesione, prima delle ultime modifiche normative, necessitava della fideiussione per i pagamenti rateali. Secondo il vecchio regime normativo il contribuente era tenuto alla presentazione della fideiussione, nel caso di pagamento rateale. In base al chiaro tenore letterale della norma, in tale ipotesi l'esecuzione di “entrambi i previsti adempimenti - pagamento della prima rata e prestazione della garanzia - rappresenta il presupposto fondamentale ed imprescindibile per l'efficacia della procedura, e non una mera modalità esecutiva (cfr. Cass. n. 26681 del 2009); a contrario, quando sia stata omessa la prestazione della garanzia prevista dalla legge, la procedura del concordato con adesione non può dirsi perfezionata, e permane, nella sua integrità, l'originaria pretesa tributaria. (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8628 del 30/05/2012)”. Per la Corte, “anche la circostanza che il pagamento rateale, a garanzia del quale la garanzia deve esser prestata, venga realmente effettuato non è idonea a mutare i termini della questione, in quanto, in base al sistema normativo in esame, la conciliazione produce i suoi effetti nei riguardi del rapporto giuridico tributario solo con la sua perfezione, che, in caso di pagamento rateale, presuppone che i futuri versamenti siano assicurati (mediante la prestazione della garanzia) e non rimessi alla mera diligenza del debitore. Nel caso di specie, peraltro, la società ha anche interrotto i pagamenti, dopo il versamento della prima rata. Il mancato perfezionamento dell'accertamento con adesione restituisce piena efficacia all'originario accertamento, non assumendo rilevanza la circostanza che, in sede di contraddittorio, l'ufficio abbia riconosciuto che i valori accertati avrebbero potuto essere eccessivamente alti, pervenendo ad una riduzione dei medesimi. Nel caso in cui l'accertamento con adesione non si perfezioni è onere del contribuente impugnare l'avviso di accertamento, non essendo impugnabile la cartella esattoriale, conseguente alla definitività dell'accertamento, se non per vizi propri, non potendo rimettere in discussione il merito della rettifica resasi definitiva, come nel caso di specie, per mancata impugnazione”.

Come peraltro ricostruito dalla Suprema Corte, per effetto di quanto previsto dall’art. 8 del D.Lgs. n. 218/97, il versamento integrale delle somme dovute in forza della sottoscrizione dell’atto di adesione deve avvenire entro i venti giorni successivi alla data di redazione dell’atto stesso.

Tuttavia, la norma concede al contribuente di assolvere il suo debito a rate, pagando entro venti giorni la prima rata, e presentando la garanzia nei dieci giorni successivi alla scadenza del primo pagamento.

La stessa Cassazione, nella sentenza in commento, rileva che per effetto del combinato disposto dagli artt. 8 e 9 del D.Lgs. n. 218/1997, condizione di efficacia per il perfezionamento dell'adesione è il versamento, entro venti giorni dalla sottoscrizione, del totale dell'importo dovuto ovvero, nel caso di pagamento rateale, della prima rata, unitamente alla prestazione della garanzia.

Né in questo caso possono essere utilizzate le indicazioni offerte dalle Entrate con la circolare n. 65/2001 nella quale l’Amministrazione finanziaria opera un corretto distinguo fra comportamenti totalmente omissivi, ovvero gravemente carenti nei versamenti e casi di lievi irregolarità e/o tardività.

In questa ipotesi, infatti, l’atto di accertamento si è reso definitivo e pertanto nonvi è interesse dell’amministrazione.

Ma la Corte (nella sentenza in commento) fa un ulteriore precisazione: considerato che il termine di dieci giorni non è stabilito a pena di invalidità della procedura (e quindi ordinatorio e non perentorio) - in quanto ciò che rileva è esclusivamente il fatto che l'Ufficio abbia, in tempo utile, la prova del pagamento della prima rata e della prestazione della garanzia per i versamenti successivi - è sufficiente ma necessario che la fideiussione sia prodotta prima del termine di scadenza per il versamento della seconda rata.

Ricordiamo, come anticipato, che l’art. 23 del D.L. n.98 del 6 luglio 2011, cc- da 17 a 20, convertito, con modificazioni, in L. n. 111/2011, ha introdotto una serie di disposizioni finalizzate ad agevolare il pagamento rateale delle somme dovute da parte dei contribuenti nelle ipotesi di accertamento con adesione, acquiescenza all’accertamento e conciliazione giudiziale.

In particolare, i commi da 17 a 19 hanno soppresso l’obbligo di prestare la garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria, ovvero rilasciata dai Confidi, nei casi di versamento rateale delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale per importi delle rate successive alla prima superiori a 50.000 euro.

Come chiarito dalla stessa relazione illustrativa al decreto, la finalità del legislatore è stata quella di agevolare il pagamento delle somme dovute da parte dei contribuenti i quali, non trovandosi nelle condizioni di poter effettuare il versamento diretto in unica soluzione, optano per il pagamento rateale delle somme dovute.

Oggi, per effetto delle modifiche apportate, le adesioni non necessitano delle garanzie, ai fini del perfezionamento previsto dall’art. 9 del D.Lgs. n. 218 del 1997.

Liberata l’adesione dalla garanzia, come esplicitato dalla circolare n.41/E del 5 agosto 2011, in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima che si protragga oltre il termine di versamento della rata successiva a quella non pagata, il competente ufficio provvede all’iscrizione a ruolo non solo degli importi riferiti alla rata non pagata, ma anche del totale delle residue somme dovute a seguito dell’adesione o dell’acquiescenza, compresi i relativi interessi.

Contestualmente, sull’importo dovuto a titolo di tributo della rata non pagata e delle successive previste dal piano di rateazione, è prevista l’iscrizione a ruolo della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, applicata in misura doppia, pari al 60% delle residue somme dovute a titolo di tributo.

Il legislatore quindi, rileva la C.M. n. 41/2011, ha tenuto conto di ritardi tali da non compromettere, nel suo complesso, il piano di rateazione e, al tempo stesso, dell’interesse alla tempestiva riscossione delle somme dovute, riconoscendo la possibilità di sanare il mancato versamento di una rata con il pagamento della stessa entro la scadenza di quella successiva.

Il comma 18 ha, pertanto, riformulato l’art. 9 del medesimo D.Lgs. n. 218/97, prevedendo che la definizione dell’accertamento (sempre nelle ipotesi di accertamento con adesione ed acquiescenza) si perfeziona con il solo versamento dell’intero importo dovuto ai sensi dell’art. 8, c. 1, ovvero con il versamento della prima rata, ai sensi dell'art. 8, c. 2.

In conseguenza dell’avvenuto perfezionamento della definizione con il tempestivo e congruo versamento della prima rata, il successivo tardivo versamento delle somme oggetto di pagamento dilazionato costituisce violazione sanzionabile ai sensi dell'art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997.

L’Ufficio, pertanto, potrà riconoscere il mantenimento del beneficio della dilazione originariamente concessa al contribuente se lo stesso abbia manifestato la volontà di adempiere al proprio impegno pagando, a titolo di ravvedimento, ai sensi dell'art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, gli importi dovuti delle rate diverse dalla prima entro il termine di versamento della rata successiva a quella non pagata, gli interessi legali maturati dalla originaria scadenza a quella di versamento, nonché la relativa sanzione.

Anche in relazione a tale versamento il contribuente deve far pervenire in ufficio l’apposita attestazione di pagamento, entro dieci giorni dal versamento stesso, ai sensi dell’articolo 8, comma 3 del citato decreto legislativo n. 218.

 

14 novembre 2013

Gianfranco Antico

1 Cfr. ANTICO, L’adesione a rate necessita di fideiussione, in www.https://www.commercialistatelematico.com, novembre 2009, dove avevamo già ritenuto essenziale la produzione della fideiussione.