Redditometro: determinante la fase del contraddittorio

Il nuovo redditometro è stato introdotto dal Decreto Ministeriale del 24 dicembre 2012.

In tale ambito viene data grande rilevanza al cd. contraddittorio che, peraltro, è obbligatorio sia per fornire dati e notizie sia per potere dimostrare che le presunzioni addotte dal fisco non sono veritiere.

Tra l’altro, nelle motivazioni dell’avviso di accertamento è necessario evidenziare le vicende dell’intero iter accertativo risultante dalle verbalizzazioni nonché i motivi del mancato accoglimento delle proposte avanzate dalla parte.

Peraltro, la mancanza di tale evidenziazione comporta la invalidità dell’accertamento per carenza di motivazione.

Dunque la fase del contradditorio assume una rilevanza cruciale ai fini della corretta applicazione del nuovo strumento di accertamento ed è strettamente connessa a quelle concernenti i rapporti con le altre metodologie di accertamento, la natura della presunzione e le modalità con le quali può essere

fornita la prova contraria.

Lo riconosce anche la stessa Agenzia delle entrate con la circolare n. 25/E del 2013 (che segue la circolare n. 24/E sempre nell’ambito della stessa tematica) con la quale è stato raccomandato agli uffici di porre particolare cura “nell’attività di analisi e selezione delle posizioni più significative che consenta un miglioramento qualitativo dei risultati”.

Anche per tali finalità, vengono selezionati i contribuenti “che presentano scostamenti significativi tra reddito dichiarato e capacità di spesa manifestata, avendo cura di evitare situazioni di marginalità economica e categorie di contribuenti che, sulla base dei dati conosciuti, legittimamente non dichiarano, in tutto o in parte, i redditi conseguiti”. Non è stata, però, chiarita la nozione di “marginalità economica”.

Peraltro, anche riguardo la disciplina ai fini degli studi di settore assumono rilievo le risultanze del contraddittorio con il contribuente.

L’Agenzia delle entrate ha assunto una posizione analoga in merito all’accertamento basato sugli studi di settore, dopo l’emanazione delle sentenze delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione 18 dicembre 2009, nn. da 26635 a 26638. A tale scopo é stato raccomandato agli uffici di ricercare elementi probatori idonei a corroborare la pretesa fondata sulla mera applicazione degli studi di settore.

 

 

Contraddittorio preventivo

In relazione al contraddittorio preventivo obbligatorio l’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 24/E del 2013, ha chiarito che lo stesso deve essere fondato su dati certi e situazioni di fatto oggettivamente riscontrabili, con la riduzione al minimo dell’incidenza delle presunzioni.

Gli Uffici devono utilizzare argomenti comprensibili, fornendo al contribuente un quadro completo della situazione rilevata e riassumendo i punti fondamentali del contraddittorio, le successive fasi e la relativa tempistica.

 

 

Rapporti con gli altri strumenti

L’Agenzia delle entrate ha evidenziato, nella circolare n. 24/E del 2013, che la fase di selezione preliminare delle posizioni fiscali dei contribuenti può portare a privilegiare la rettifica analitica delle singole categorie reddituali, anche perché la stessa comporta il puntuale assoggettamento dei maggiori imponibili accertati, oltre che all’IRPEF, anche all’IVA e all’IRAP nonché ai contributi obbligatori.

Gli elementi emersi in sede di analisi della posizione del contribuente ai fini dell’accertamento sintetico possono, in tali casi, contribuire a rafforzare la determinazione analitica del reddito.

L’Ufficio può anche adottare più penetranti poteri di controllo, quali le indagini finanziarie, attraverso i quali potrebbero rendersi evidenti movimentazioni finanziarie riconducibili all’esercizio di attività d’impresa o di lavoro autonomo.

Valore probatorio del redditometro

Nella circolare n. 24/E del 2013 non è stata affrontata la questione della natura della presunzione su cui si fonda il redditometro, cioè se la stessa sia inquadrabile tra quelle legali relative o tra quelle semplici. La giurisprudenza ultradecennale della Cassazione si era espressa a favore della prima ipotesi, mentre nelle ultime decisioni è emersa qualche incertezza al riguardo, probabilmente a causa della convinzione che l’accertamento fondato sul redditometro rientri nel novero di quelli “standardizzati”, al pari di quello basato sugli studi di settore. Il nuovo redditometro è, però, incentrato prevalentemente sulle spese di ammontare certo e oggettivamente riscontrabile e su quelle “per elementi certi” (1).

Soltanto in via residuale e per le spese correnti si fa ricorso alla spesa media ISTAT.

 

 

La natura della presunzione

In base alla giurisprudenza prevalente della Corte di Cassazione l’Amministrazione finanziaria può determinare sinteticamente il maggior reddito imponibile sulla base del detto strumento accertativo in presenza di elementi e circostanze di fatto certi che presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito, senza dover fornire ulteriori prove. Si sarebbe, pertanto, in presenza di una presunzione legale relativa e, di conseguenza, una volta accertata l’esistenza di tali elementi e circostanze, spetterebbe al contribuente fornire la prova dell’inesistenza della capacità reddituale.

Tale orientamento è stato, da ultimo, ribadito dalla Corte di Cassazione con le ordinanze n. 14168 del 6 agosto 2012, n. 14896 del 5 settembre 2012, e n. 18604 del 29 ottobre 2012.

Tuttavia, con altre pronunce la stessa Cassazione si è discostata, almeno in parte, da tale orientamento.

Ad es., con la sentenza  n. 13289 del 2011, è stato affermato che l’accertamento effettuato in base al redditometro rientra tra quelli “standardizzati” mediante l’applicazione di parametri o studi di settore, i quali costituiscono un sistema di presunzioni semplici.

La Suprema Corte, con la sentenza n. 23554 del 20 dicembre 2012 ha poi precisato che l’accertamento sintetico, “già nella formulazione anteriore a quella successivamente modificata dal D.L. n. 78/2010, tende a determinare, attraverso l’utilizzo di presunzioni semplici, il reddito complessivo presunto del contribuente mediante i ccdd. elementi indicativi di capacità contributiva stabiliti dai decreti ministeriali con periodicità biennale”.

Da ciò sembra che il redditometro si basi su elementi che devono essere necessariamente personalizzati e in sede di accertamento e non sarebbe, pertanto, possibile riportare acriticamente i valori derivanti dallo stesso, perché non si sarebbe in presenza di un fatto noto stabilito dalla legge, come nel caso delle presunzioni legali.

Sempre la Cassazione, con l’ordinanza n. 2806 del 2013, dopo aver ribadito che nei casi in esame si è in presenza di una presunzione semplice, ha, però, precisato che tale presunzione genera l’inversione dell’onere della prova, trasferendo sul contribuente “l’impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fondava non corrispondeva alla realtà”.

La presunzione semplice assurge al rango di prova piena non automaticamente ma attraverso il prudente apprezzamento del giudice ed ammette, quindi, che la prova contraria, più che essere veramente tale, sia realizzata attraverso ragionamenti, anche presuntivi, idonei a mettere in crisi l’attendibilità delle presunzioni semplici.

L’Agenzia delle entrate ha riconosciuto la possibilità per il contribuente di fornire la prova contraria con le stesse modalità (attraverso ragionamenti anche presuntivi) previste in relazione alle presunzioni semplici in caso di ricorso alle spese medie rilevate dall’ISTAT.

Negli altri casi (spese di ammontare certo o sostenute per elementi certi) è stato, invece, stabilito che il contribuente debba esibire prove certe, basate, anche indirettamente, su idonea documentazione (ritenendo, evidentemente, che in tali ipotesi si sia in presenza di una presunzione legale).

Va poi tenuto presente che è stata normativamente prevista una “clausola di garanzia” in base alla quale la determinazione sintetica del reddito è consentita soltanto quando lo scostamento tra il reddito complessivo accertabile e quello dichiarato sia pari ad almeno il 20% (percentuale da applicare al reddito dichiarato).

 

 

L’illegittimità del nuovo redditometro

Nel frattempo talune Commissioni tributarie cominciano a rilevare l’illegittimità del Decreto Ministeriale del 24 dicembre 2012, relativo al nuovo redditometro.

In tale ambito la  Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso con la sentenza n. 117 del 10 luglio 2013 ha fornito rilevanti indicazioni per i contribuenti, la quale afferma:

L’istituto del redditometro rientra nella tipologia degli accertamenti fondati sul dato medio-ordinario, determinato da metodi statistici definiti “standardizzati” e, quindi, tra quelli che si innalzano su presunzioni semplici, abbisognevoli di motivazioni tangibili da parte del verificatore e non costruite su parametri ministeriali avulsi dalle singole realtà territoriali (cfr. Cass. n. 13.289 del 2011).

Le tabelle allegate al D.M. n. 65.648 del 24.12.2012, che hanno sostituito le analoghe precedenti, prevedono dei fattori dai quali, lo strumento induttivo utilizzato dal Fisco, attinge gli elementi indicativi di capacità contributiva per ogni singola persona fisica. Tale sistema, adottato per trasformare le spese sostenute dai contribuenti in reddito, attraverso una combinazione di dati provenienti dall’anagrafe tributaria e stime messe a punto dall’ISTAT, è da ritenersi in contrasto con la legge ordinaria, con la Costituzione e con la normativa comunitaria.

Nella ripartizione dei poteri dello Stato e nella subordinazione della funzione esecutiva a quella legislativa, la Costituzione italiana è molto chiara: le fonti secondarie, come il D.M. del 24.12.2012, sono sottoposte alla legge nazionale e questa deve sottostare a quella comunitaria. I diritti costituzionalmente garantiti per la loro attinenza a valori primari, qual è – tra gli altri – la riservatezza, non possono essere sacrificati con conseguente relativa compromissione, ma sottoposti ad una specifica tutela al fine di evitare la lesione da parte della P.A. L’equilibrio tra gli interessi contrapposti è demandato, quindi, al legislatore e sottratto alla valutazione della Pubblica Amministrazione, consentendo al cittadino di essere libero e vivere la propria vita senza dover giustificare le proprie scelte, salvo casi eccezionali sanciti dalla legge (cfr. Cass. ord. n. 19.393 del 2009, n. 19.577 del 2010, C.Cost. n. 200 del 2005, CGCE n. 566 del 2012, n. 279 del 2010, TAR Marche n° 788 del 2012).

Secondo le disposizioni di cui al 4° e 5° commi dell’art. 38 del D.P.R n. 600 del 1973, l’accertamento previsto dal Ministero dell’Economia deve riguardare gruppi generici di contribuenti a scopo statistico ed anonimo, invece il decreto e le annesse tabelle in parola non considerano detti criteri, né analizzano campioni di nuclei familiari in differenti zone geografiche, ma, in palese contrasto con la legge ( D.P.R. 600/73 art. 38), sottopongono indirettamente a controllo anche le spese mediche riferibili a soggetti diversi dal contribuente per il solo fatto di essere appartenenti al medesimo nucleo familiare (si pensi all’acquisto di un medicinale per il congiunto malato oppure del libro di lettura) permettono un’analisi diretta della specifica persona e, come tale, incostituzionale.

Invero, l’analisi di ogni tipo di spesa, la richiesta di giustificare le modalità di investimento dei propri risparmi sono elementi che mortificano la libertà del cittadino, imponendogli un’indebita ed illecita compressione che non trova giustificazione né nelle norme nazionali (cfr. violazione artt. 2, 3, 13 e 24 Cost.), tanto meno in quelle europee sinora descritte (cfr. violazione artt. 1, 7 e 8 Carta dei diritti fondamentali della UE), né nei principi fondamentali dell’economia.

Il Regolamento contenente il redditometro in palese contrasto con la legge (D.P.R. 600/73), utilizza come parametro, per determinare le spese medie delle famiglie italiane, l’attività svolta dall’ISTAT che nulla ha a che vedere con la specificità della materia tributaria, dovendo – quest’ultima – indirizzare la sua indagine alla distinta ricostruzione di individualizzati profili dei contribuenti. Il cd. Redditometro invero non svolge alcuna “dfferenziazione tra cluster di contribuenti così come imposto dall’art. 38, D.P.R. 600/1973 e dall’art. 53 Cost., bensì del tutto autonomamente opera una differenziazione di tipologie familiare suddivise per cinque aree geografiche, ricollocando, quindi, all’interno di ciascuna delle tipologie figure di contribuenti del tutto differenti tra loro (l’operaio, l’impiegato, il funzionario, il dirigente, chi ha avuto periodi di disoccupazione alternati a periodi di forti guadagni ecc.)”.

Secondo la CTP l’illegittimità del D.M. contenente il redditometro ne impone quindi la disapplicazione da parte del giudice.

Va riconosciuto, quindi, all’Amministrazione finanziaria la possibilità di basare i suoi accertamenti sulle spese o sugli incrementi patrimoniali, ma non appare corretto attribuire, automaticamente, a questi elementi un corrispondente valore reddituale, atteso l’onere gravante sull’Agenzia impositrice di provare e quantificare, nel caso specifico e concreto, il legame tra una determinata spesa e la corrispondente capacità contributiva del soggetto accertato.

 

Nota

(1) Cioè quelle relative all’utilizzo di beni o servizi di cui è certa la disponibilità da parte del contribuente, determinate applicando (ad elementi quali la potenza delle auto e la lunghezza delle barche) valori medi rilevati dai dati dell’ISTAT o da analisi degli operatori appartenenti ai settori economici di riferimento.

Soltanto in via residuale e per le spese correnti (alimentari, abbigliamento, calzature, ecc.), caratterizzate dalla numerosità, dalla non significatività dei relativi importi e dalla frequenza nel corso dell’anno, si utilizza la  corrispondente spesa media ISTAT, al fine di evitare, “ulteriori oneri di conservazione della documentazione da parte del contribuente”. A tale spesa media (sostenuta da ogni tipologia di famiglia che vive in una determinata area geografica) si fa riferimento se risulta di importo più elevato rispetto alle spese

analiticamente dimostrate. Le valutazioni ISTAT sono utilizzate in via residuale e risultano effettuate con modalità “prudenziali”.

 

Vincenzo D’Andò

28 settembre 2013