La caparra: IVA e registro

di Roberta De Marchi

Pubblicato il 13 giugno 2013



il trattamento fiscale della caparra in sede di sottoscrizione di un contratto preliminare presenta sempre alcuni dubbi: ecco come interagiscono l'imposta di registro e l'IVA sulle somme versate a titolo di caparra

La circolare n. 18/E diramata il 29 maggio 2013 dall’Agenzia delle Entrate costituisce un prezioso vedemecum per tutti gli operatori del settore.

Puntiamo la nostra attenzione sugli aspetti fiscali della caparra.

 

Il contratto preliminare

Come è noto, il contratto preliminare è l’accordo con il quale le parti si obbligano reciprocamente alla stipula di un successivo contratto definitivo, indicandone i contenuti e gli aspetti essenziali.

Il contratto produce tra le parti solo effetti obbligatori e non reali, in quanto detto contratto non è idoneo a trasferire la proprietà o a determinare l’obbligo di corrispondere il prezzo pattuito.

L’art. 10 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR prevede l’assoggettamento dei contratti preliminari di ogni specie all’imposta fissa di registro, nella misura di 168 euro.

La nota al citato art. 10 disciplina poi due specifiche potesi negoziali:

- “Contratto preliminare che contiene una clausola che prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria: in tal caso, inrelazione a tali somme è dovuta l’imposta di registro nella misura dello0,50%, come previsto dall’art. 6 della Tariffa, parte Prima, allegataal TUR;

- “Contratto preliminare che contempli il versamento di acconti di prezzo non soggetti ad IVA: in tal caso, trova applicazione l’impostaproporzionale di registro nella misura del 3%, come previsto dall’art.9 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR.

 

In entrambi i casi descritti, l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo. Nel caso in cui l’imposta proporzionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per gli acconti di prezzo risulti superiore all’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo, spetta il rimborso della maggiore imposta proporzionale versata per la registrazione del contratto preliminare, secondo le regole previste dall’art. 77 del TUR; rimborso che, ai sensi del comma 1 della citata disposizione, deve essere richiesto, a pena di decadenza dal contribuente, “entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, seposteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione”. Tenuto conto che il diritto alla restituzione sorge a seguito della registrazione del contratto definitivo, in quanto solo in tale sede può essere scomputata l’imposta pagata in sede di preliminare, il termine triennale previsto dal citato art. 77 decorre dalla data di registrazione del contratto definitivo.

La circolare n.18/2013, ricorda ancora che:

  • l’art. 2645-bis c.c. impone la trascrizione dei contratti preliminari relativi a beni immobili redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autentica;

  • l’art. 2, c. 2-bis, del Testo unico delle Imposte ipotecaria e catastale approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 stabilisce che per la trascrizione dei contratti preliminari ai sensi dell’art. 2645-bis del c.c., l’imposta ipotecaria è dovuta nella misura fissa di 168 euro.

 

Quadro di sintesi

 

IMPOSTA DI REGISTRO

IMPOSTA IPOTECARIA

IMPOSTA DI BOLLO

Contratto preliminare

Euro 168

Euro 168

Euro 155

Contratto preliminare che prevede la dazione di caparra confirmatoria

Euro 168 + 0,50 %

Euro 168

Euro 155,00

Contratto preliminare che prevede il pagamento di acconto di prezzo

Euro 168 + 3 %

Euro 168

Euro 155

Contratto preliminare che prevede la dazione di caparra confirmatoria e il pagamento di acconto di prezzo

Euro 168 + 0,50 % + 3 %

Euro 168

Euro 155

 

Se l’acconto è soggetto ad IVA, in base al principio di alternatività IVA/Registro, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa.

Le imposte versate in relazione alla caparra confirmatoria e al pagamento di acconti di prezzo sono scomputate dai tributi pagati in sede di stipula del contratto definitivo; non è, invece, scomputabile l’imposta in misura fissa versata per la stipula del contratto preliminare.

I contratti preliminari concernenti beni immobili sono in ogni caso soggetti a registrazione in termine fisso ed al pagamento dell’imposta fissa di registro a norma dell’art. 5, c. 1, del TUR (R.M. del 19 dicembre 1974, n. 302028 ).

 

Caparra confirmatoria: mancata qualificazione delle somme versate in sede di preliminare

La caparra confirmatoria è disciplinata dall’art. 1385 c.c., secondo cui, se al momento della conclusione del contratto una parte dà all'altra, a titolo di caparra, una somma di danaro o una quantità di altre cose fungibili, la caparra, in caso di adempimento, deve essere restituita o imputata alla prestazione dovuta. Se la parte che ha dato la caparra è inadempiente, l'altra può recedere dal contratto, ritenendo la caparra; se inadempiente è invece la parte che l'ha ricevuta, l'altra può recedere dal contratto ed esigere il doppio della caparra. Se però la parte che non è inadempiente preferisce domandare l'esecuzione o la risoluzione del contratto, il risarcimento del danno è regolato dalle norme generali.

Le Entrate, con risoluzione n.197 del 1° agosto 2007, n. 197, hanno già fornito una serie di chiarimenti in ordine al caso di mancata qualificazione delle somme versate in sede di stipula del contratto preliminare: la dazione anticipata di una somma di denaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, costituisce caparra confirmatoria qualora risulti espressamente che le parti abbiano inteso attribuire al versamento anticipato non solo la funzione di anticipazione della prestazione, ma anche quella di rafforzamento e garanzia dell’esecuzione dell’obbligazione contrattuale. La caparra confirmatoria assume, quindi, la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento.

Al momento del perfezionamento del contratto definitivo, la caparra (come anche l’acconto) può essere imputata alla prestazione dovuta.

Così come accade nell’ipotesi in cui il trasferimento immobiliare è soggetto ad imposta di registro, anche nel caso in cui l’operazione di trasferimento immobiliare è soggetta ad IVA, il trattamento fiscale del preliminare sarà differente a seconda che preveda il versamento di una somma a titolo di caparra confirmatoria o di acconto.

Il versamento di un acconto, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini IVA con l’obbligo per il cedente o prestatore di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta.

Viceversa, la caparra confirmatoria, anche se prevista da un’apposita clausola contrattuale, non costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, in quanto assolve ad una funzione risarcitoria. La stessa non è, quindi, soggetta ad IVA per mancanz del presupposto oggettivo di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972.

Per tale ragione, la caparra confirmatoria versata da una delle parti di un contratto di compravendita in sede di stipula di un contratto preliminare è assoggettata all’imposta di registro in misura proporzionale (0,50%), a nulla rilevando la circostanza che, al momento della conclusione del definitivo, la caparra divenga parte del corrispettivo soggetto ad IVA.

Affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta ad IVA al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella rilevante a seguito dell’esecuzione, di anticipazione del corrispettivo.

Nella stessa risoluzione n. 197 del 2007 viene citato l’orientamento della Suprema Corte (Cass. 22/08/1977, n. 3833), in base al quale ove sia dubbia l’effettiva intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazioni corrispettive (ed in particolare di un contratto di compravendita) devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo (o di acconto) sulla prestazione dovuta in base all’obbligazione principale, e non già a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una “pena civile”, ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria.

In definitiva, osserva la circolare n.18/20123, se per le somme versate in occasione della stipula del contratto preliminare manca un'espressa qualificazione o è dubbia l’intenzione delle parti sulla natura delle stesse, tali somme saranno da considerarsi acconti di prezzo da assoggettare, nel caso in cui il trasferimento immobiliare è soggetto ad imposta di registro, a tassazione nella misura del 3%, come previsto dalla nota all’articolo 10 della tariffa, parte prima, allegata al TUR .

 

Contratto preliminare che prevede la corresponsione di somme successivamente alla stipulazione dello stesso

Se il contratto preliminare contempla la dazione di ulteriori caparre confirmatorie o acconti di prezzo da versarsi in seguito, anche queste somme devono essere sottoposte a tassazione al momento della registrazione del preliminare.

La nota all’art. 10 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, nell’utilizzare la generica locuzione “se il contratto preliminareprevede”, fa, infatti, riferimento al contenuto dell’atto da tassare, includendo implicitamente anche le somme che, in base a quanto previsto nel contratto preliminare, verranno corrisposte in un momento successivo.

 

L’obbligo di registrazione posto a carico dei mediatori immobiliari

L’art. 10, c. 1, lett. d-bis, del TUR obbliga gli agenti di affari in mediazione a registrare “le scritture private non autenticate dinatura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusionedegli affari”.

L’Agenzia delle Entrate, già con la risoluzione n.63/E del 25 febbraio 2008, ha chiarito che i mediatori immobiliari sono obbligati a registrare, tra l’altro, i contratti preliminari di compravendita stipulati a seguito dell’attività svolta dagli stessi per la conclusione degli affari.

Viceversa, il conferimento dell’incarico, pur potendo rivestire natura negoziale, non rientra nel campo di applicazione della lettera d-bis) dell’art. 10 in parola, trattandosi di un atto prodromico.

La proposta di acquisto non riveste natura negoziale perché è un elemento che precede la formazione del negozio (vale a dire un atto prenegoziale) e non è quindi soggetta all’operatività della disposizione in esame.

Parimenti, anche l’accettazione, di per sè, costituisce una dichiarazione di volontà unilaterale “prenegoziale” e, in quanto tale, non è soggetta all’obbligo della registrazione di cui all’art. 10, c. 1, lett. d-bis.

Tuttavia, le clausole contrattuali inserite nello schema di proposta di acquisto, possono prevedere l’irrevocabilità della proposta per un determinato periodo di tempo dalla data di sottoscrizione della proposta stessa, decorso inutilmente il quale, la proposta deve considerarsi priva di efficacia. Se entro il detto termine, il proponente ha conoscenza dell’accettazione della proposta, si ha la formazione dell’accordo contrattuale.

Con riferimento alle clausole contrattuali in base alle quali l’accettazione della proposta è da considerarsi necessaria e sufficiente a determinare, ad ogni effetto di legge, la conclusione di un contratto preliminare di compravendita, per le Entrate l’obbligo della registrazione e del pagamento della relativa imposta in capo al mediatore sorge dal momento in cui viene accettata la proposta di acquisto, a prescindere dalla successiva stipula di un contratto preliminare.

L'accordo contrattuale si perfeziona, infatti, allorquando alla proposta di acquisto segue l'accettazione della controparte, in conformità alle disposizioni recate dall'articolo 1326 codice civile, secondo cui "ilcontratto è concluso nel momento in cui chi ha fatto la proposta haconoscenza dell'accettazione dell'altra parte".

Le stesse considerazioni valgono nel caso in cui le parti intendano riprodurre i contenuti essenziali del contratto in una successiva scrittura.

In definitiva, per gli affari conclusi a seguito dell’attività svolta dagli agenti immobiliari, l’obbligo di richiedere la registrazione sorge con riferimento:

- ai contratti preliminari;

- all’accettazione della proposta, laddove sia di per sé sufficiente e necessaria a determinare, ad ogni effetto di legge, la conclusione di un contratto preliminare di compravendita.

 

Non sono, invece, soggetti a registrazione:

- gli incarichi di vendita conferiti al mediatore;

- la proposta di acquisto;

- l’accettazione della proposta che non sia di per sé sufficiente a determinare, ad ogni effetto di legge, la conclusione di un contratto preliminare di compravendita.

 

13 giugno 2013

Roberta De Marchi