le banche di credito cooperativo devono integrare i requisiti di mutualità previsti dalla legge per poter usufruire delle agevolazioni fiscali ad esse riservate; inoltre, la loro operatività prevalente verso i soci deve essere verificata alla fine del periodo d’imposta
Il legislatore ha previsto nel tempo specifiche agevolazione tributarie a favore delle cooperative a mutualità prevalente, tra cui rientrano anche quelle del credito, al fine di riconoscere la funzione socio-economica da esse svolta.
A titolo esemplificativo1, per tali cooperative e, quindi, anche per le banche di credito cooperativo (di seguito BCC), non concorrono alla formazione del reddito le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento2. Inoltre, sono deducibili ai fini Ires gli utili destinati alla erogazione dei ristorni ai soci3. Infine, gli utili destinati all’aumento del capitale sociale non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini Ires4.
Affinché tali agevolazioni siano applicabili, la legislazione attuale pone precise condizioni, che, appunto, sono state oggetto di chiarimento con il documento di prassi odierno.
I presupposti per beneficiare delle agevolazioni
L’articolo 28, comma 2-bis, del Testo Unico Bancario (TUB)5 prevede che, ai fini delle disposizioni fiscali di carattere agevolativo, sono considerate cooperative a mutualità prevalente le banche di credito cooperativo che rispettano i requisiti di mutualità previsti dall’articolo 2514 del codice civile ed i requisiti di operatività prevalente con soci previsti dall’articolo 35 del TUB6.
Il richiamato articolo codicistico, a suo volta, stabilisce che le cooperative a mutualità prevalente devono prevedere nei propri statuti7:
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il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato;
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il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi;
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il divieto di distribuire le riserve fra i soci cooperatori;
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l’obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale ed i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.
L’articolo 35, comma 1, del TUB, menzionato nel sopra illustrato articolo 28, stabilisce, invece, che le banche di credito cooperativo esercitano il credito prevalentemente a favore dei soci; tuttavia, la Banca d’Italia può autorizzare, per periodi determinati, le singole banche di credito cooperativo a un’operatività prevalente a favore di soggetti diversi dai soci, unicamente qualora sussistano ragioni di stabilità.
Alla luce di tale quadro normativo, con l’istanza di consulenza giuridica oggetto della risoluzione in commento, è stato chiesto all’Agenzia delle Entrate se, ai fini agevolativi, sia sufficiente per una BCC la sussistenza dei requisiti di mutualità di cui al predetto articolo 2514 del Codice Civile, nonché l’operatività prevalente con i soci di cui al già citato articolo 35, comma 1, del TUB, senza che assumano alcuna rilevanza ulteriori elementi, quali la persistenza, in ogni momento della vita dell’ente, della cosiddetta “mutualità di vantaggio”, per cui la banca debba offrire ai soci condizioni economiche migliori rispetto a quelle del mercato o ai non soci, nonché l’ulteriore requisito del localismo di cui all’articolo 35, comma 2, del TUB8.
La Direzione Centrale Normativa ha osservato che le prefate disposizioni sono volte unicamente a delineare i requisiti per riscontrare la mutualità prevalente in capo alle BCC, giacché, trattandosi di cooperative, lo scopo mutualistico è già insito in esse9: la mutualità di vantaggio che l’istante non ritiene un requisito necessario per beneficiare delle agevolazioni fiscali, infatti, è il fine stesso che devono perseguire tali cooperative, comprese le BCC. Lo scopo mutualistico, peraltro, deve sussistere a favore di tutti i soci10.
In proposito, però, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che, dall’analisi delle relazioni di accompagnamento al Codice Civile nonché al D.Lgs. 6/2003, con cui, tra l’altro, è stata riformata la disciplina delle società cooperative, emerge che il vantaggio mutualistico deve essere tendenzialmente sempre presente, ma dalla sua mancanza non può conseguire automaticamente la revoca dei benefici fiscali di cui trattasi, atteso che, comunque, l’applicazione di condizioni più vantaggiose trova un limite invalicabile nella necessità di non compromettere l’esistenza stessa dell’ente. In conclusione, quindi, le condizioni da questo applicabili ai soci dipendono da molte variabili e dal contesto in cui si trova ad operare. L’assenza di un vantaggio effettivo per i soci nei rapporti con la cooperativa, soprattutto se temporanea e giustificata da ragioni economiche contingenti, non può, pertanto, di per sé, produrre il disconoscimento delle agevolazioni fiscali previste.
Per quanto concerne, invece, il requisito del localismo di cui al succitato articolo 35, comma 2, del TUB, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che, dalla disamina delle istruzioni impartite dalla Banca d’Italia per l’attività di vigilanza sulle BCC, emerge che queste ultime possano prevedere nei loro statuti che una quota non superiore al 5% del totale delle attività di rischio sia assunta al di fuori del territorio di competenza. Anche in questo caso, però, l’eventuale inosservanza del predetto limite produce effetti soltanto ai fini dell’anzidetta attività di vigilanza, non comportando, ex se, la revoca delle agevolazioni fiscali previste a favore di tali enti.
L’Agenzia delle Entrate, infine, ha ricordato che resta impregiudicata, in ogni caso, la facoltà degli Uffici di accertare, nei singoli casi concreti, se il mancato rispetto delle condizioni di cui al predetto articolo 35, comma 2, del TUB, nonché delle altre disposizioni in tema di mutualità, sia sintomatico di una situazione di svolgimento dell’attività non con l’asserito fine mutualistico, ma con effettive finalità lucrative, che verrebbero, quindi, a determinare la revoca delle agevolazioni de quibus.
Timing per la verifica dell’operatività con i soci
Con l’istanza di consulenza giuridica oggetto della risoluzione in commento, sono stati richiesti chiarimenti in merito al momento in cui debba essere verificata la sussistenza del requisito della prevalente operatività della BCC con i propri soci, previsto dal già citato articolo 35, comma 1, del TUB.
In merito, l’Agenzia delle Entrate, confermando la tesi dell’istante, ha stabilito che tale verifica deve essere effettuata al termine del periodo d’imposta come dato medio ritraibile dall’indice di operatività prevalente rilevato al 31 marzo, 30 giugno, 30 settembre e 31 dicembre del periodo d’imposta, coincidenti con le segnalazioni di Vigilanza relative a ciascun trimestre solare. L’Amministrazione Finanziaria ha aggiunto, inoltre, che, in caso di riscontro negativo, la banca può verificare la prevalenza dell’operatività quale media dei dati giornalieri del periodo d’imposta.
Parere preventivo del Ministero
L’ultimo aspetto trattato nel documento di prassi in commento concerne l’articolo 14, comma 3, del DPR 601/1973, in base al quale i presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono accertati dall’Amministrazione Finanziaria sentiti il Ministero del lavoro o gli altri organi di vigilanza.
Secondo il contribuente istante, quindi, qualora l’Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza, in sede di controllo, intendano disconoscere i requisiti mutualistici in capo ad una BCC e, quindi, le agevolazione in argomento, deve essere richiesto preventivamente un parere alla Banca d’Italia ed al Ministero dello Sviluppo Economico.
La Direzione Centrale Normativa ha osservato che, invero, la Cassazione si è sempre pronunciata in senso opposto. In particolare, la Suprema Corte ha distinto due momenti: il primo in cui viene ad esistere l’ente che asserisce di avere i requisiti mutualistici e, quindi, di poter beneficiare delle relative agevolazioni, ed il secondo in cui l’ente opera e potrebbe farlo anche con scopi diversi rispetto a quelli formalmente previsti dallo Statuto. Nella prima fase, l’intervento dell’organo di vigilanza appare indispensabile per la valutazione delle caratteristiche dell’ente, mentre nel secondo momento i comportamenti di tale ente possono essere verificati dall’Amministrazione Finanziaria, senza il preventivo parere dell’organo di vigilanza, avendo essa il potere di disconoscere le agevolazioni in oggetto, qualora non sussistano i requisiti di mutualità previsti dalla legge11.
In molte altre occasioni, peraltro, la stessa Suprema Corte ha stabilito che l’Amministrazione Finanziaria “può disconoscere, per ogni singolo periodo d’imposta, le agevolazioni sulla base di dati concreti, atti a dimostrare che la veste mutualistica funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale”12.
L’Amministrazione Finanziaria, peraltro, ha ricordato che il 28 settembre 2010 è stata stipulata un’apposita convenzione tra Ministero dello Sviluppo ed Agenzia delle Entrate, cosicché, in caso di controllo alle BCC per la verifica dei presupposti di applicabilità delle agevolazioni in commento, il Ministero incaricherà per tale verifica, entro trenta giorni dalla richiesta, un funzionario dell’Agenzia delle Entrate in possesso della specifica abilitazione a tal fine prevista.
Infine, nel suo documento di prassi, l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che le modifiche apportate al D.Lgs. 220/2002, in materia di vigilanza cooperativa, non hanno comportato alcuna variazione rispetto a quanto poc’anzi delineato13.
4 agosto 2012
Alessandro Borgoglio
Cfr. G. Molinaro, “Chiarimenti sul regime fiscale delle banche di credito cooperativo”, in “Cooperative e Consorzi” n. 4 del 2012.
2 Articolo 12 della L. 16 dicembre 1977, n. 904. A tale previsione normativa sono, poi, stati posti dei limiti ad opera dell’art. 1, commi 460, 463, 464 e 466, L. 30 dicembre 2004, n. 311, nonché dell’articolo 6, comma 1, del DL 63/2002, come recentemente modificato dall’art. 2, c. 36-ter, del DL 138/2011. Si ricorda, infine, che l’articolo 21, comma 10, della legge 449/1997 stabilisce che “Ai fini dell’applicazione dell’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’articolo 52 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione di cui al periodo precedente è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. La disposizione del presente comma si applica dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997”.
3 L’articolo 12 del DPR 601/1973 dispone che “Per le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Le predette somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali”.
4 L’articolo 7 della legge 59/1992 stabilisce che “1. Le società cooperative e i loro consorzi possono destinare una quota degli utili di esercizio ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato. In tal caso possono essere superati i limiti massimi di cui all’articolo 3, purché nei limiti delle variazioni dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili stessi sono stati prodotti. 2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche alle azioni e alle quote dei soci sovventori. 3. La quota di utili destinata ad aumento del capitale sociale, nei limiti di cui al comma 1, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette; il rimborso del capitale è soggetto a imposta, ai sensi del settimo comma dell’articolo 20 del decreto-legge 8 aprile 1974, n. 95, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 giugno 1974, n. 216, e successive modificazioni, a carico dei soli soci nel periodo di imposta in cui il rimborso viene effettuato fino a concorrenza dell’ammontare imputato ad aumento delle quote o delle azioni”.
D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385, c.d. “Testo unico bancario – Tub o Tulb”, recante “Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia”, pubblicato sul S.O. n. 92 alla Gazz. Uff. n. 230 del 30 settembre 1993.
6 Tale comma è stato aggiunto dall’art. 9.13, comma 1, n. 1, D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, come inserito dall’art. 2, D.Lgs. 6 febbraio 2004, n. 37, in vigore dal 29 febbraio 2004.
7 Ai sensi del comma 2 di tale articolo “Le cooperative deliberano l’introduzione e la soppressione delle clausole di cui al comma precedente con le maggioranze previste per l’assemblea straordinaria”.
8 In base al quale “Gli statuti contengono le norme relative alle attività, alle operazioni di impiego e di raccolta e alla competenza territoriale, determinate sulla base dei criteri fissati dalla Banca d’Italia”.
9 L’articolo 2511 del Codice Civile dispone, infatti, che “Le cooperative sono società a capitale variabile con scopo mutualistico iscritte presso l’albo delle società cooperative di cui all’articolo 2512, secondo comma, e all’articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni per l’attuazione del presente codice”.
10 L’articolo 2516 del Codice Civile prevede, a tal proposito, che “Nella costituzione e nell’esecuzione dei rapporti mutualistici deve essere rispettato il principio di parità di trattamento”.
11 Cfr. Cass. 5273/2004.
12 Cass. 10544/2006, 18344/2009, 23002/2009. Ancora più recente rispetto ai pronunciamenti citati nel documento di prassi è la sentenza 2849/2012, con cui la Cassazione ha nuovamente ribadito che “è ormai costante e consolidato (nè vi è ragione alcuna per rimeditarlo o contraddirlo in questa sede, alla quale il principio si attaglia perfettamente) l’orientamento di questa Corte secondo cui: “In tema di agevolazioni tributarie in favore delle società cooperative, la conformità degli statuti ai principi legislativi in materia di mutualità comporta una presunzione di spettanza delle agevolazioni o esenzioni tributarie, sicchè il procedimento di verifica dei “presupposti di applicabilità” di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 14, comma 3, che prevede come obbligatorio il preventivo parere degli organi di vigilanza, attiene ai soli casi in cui detta presunzione legale non operi, salva la facoltà dell’amministrazione di disconoscere le agevolazioni, per ogni singolo periodo d’imposta, sulla base di dati concreti, atti a dimostrare che la veste “mutualistica” funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale. In tale ottica, il parere preventivo degli organi di vigilanza riguarda i soli requisiti soggettivi della società cooperativa, mentre l’ordinario potere di accertamento degli uffici finanziari ha ad oggetto la natura e le modalità di svolgimento dell’attività produttiva della cooperativa stessa” … la conformità degli statuti ai principi legislativi in materia di mutualità comporta una presunzione di spettanza delle agevolazioni o esenzioni tributarie. Tale presunzione è relativa e non impedisce all’Amministrazione finanziaria di disconoscere, per ogni singolo periodo di imposta, le agevolazioni suddette, semprechè fondi il suo accertamento su dati concreti, atti a dimostrare che la veste “mutualistica” funge da copertura ad una normale attività imprenditoriale. Se la prova circa la mancanza, in concreto, dei requisiti della mutualità riesce, a nulla rileva l’eventuale parere del Ministero del lavoro favorevole alla cooperativa…”.
13 L’articolo 10 della legge 99/2009 ha modificato il comma 2 dell’articolo 1 del D.Lgs. 220/2002, che ora prevede che “La vigilanza di cui al comma 1 è finalizzata all’accertamento dei requisiti mutualistici. Tale accertamento è riservato, in via esclusiva, al Ministero”. Secondo l’Amministrazione Finanziaria il riferimento è all’accertamento dei requisiti di mutualità sussistenti al momento in cui l’ente viene ad esistenza e, in questo senso, la valutazione iniziale, in via amministrativa, spetta esclusivamente al Ministero. Resta, però, impregiudicata la facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di accertare la permanenza dei predetti requisiti nel corso della vita dell’ente e, in caso negativo, di disconoscere le agevolazioni fiscali, come illustrato in precedenza nel presente scritto.
