Elusione e abuso del diritto: sanzioni e abuso di potere

di Roberto Pasquini

Pubblicato il 7 giugno 2012

la contestazione di fatti di abuso del diritto sta aumentando: la normativa attualmente in vigore si presta, tuttavia, anche ad interpretazioni abusive da parte del Fisco (Marco Erman e Vincenzo Greco)

Premessa

La recente giurisprudenza di legittimità insegna che l’elusione è assoggettabile a sanzioni sia penali, Cass. n. 7739/12, che amministrative, Cass. n. 25537/11. Naturalmente le une sono alternative alle altre, dato il rapporto di specialità previsto ex art. 19 del D.Lgs. n. 74/001.

Sanzionare gli atti elusivi mutuando le norme afflittive contemplate per la violazione della regola d’imposta equivale però a polarizzare l’elusione nel genus dell’evasione, quasi l’una sia solo una forma più raffinata dell’altra2. Eppure in dottrina l’elusione fiscale è un fenomeno concettualmente contrapposto all’evasione. Se è infatti pacifico che le due categorie condividono il fine di ridurre l’obbligazione d’imposta, è altrettanto vero che i mezzi schierati per raggiungere un simile scopo sono diametralmente opposti.

La fattispecie elusiva confina quindi da un lato con l’illecito e, dall’altro, con il legittimo risparmio tributario, in cui il minor carico non è però indebito, ma è frutto di una precisa scelta legislativa.

La linea di demarcazione fra lecito risparmio ed elusione è tuttavia sottile, quasi impercettibile. La differenza fra i due fenomeni è nel mancato rispetto del fine originale della norma. Se nel lecito risparmio la ratio legis coincide con l’intento del contribuente, nell’elusione l’uso concreto della regola fiscale aggira la volontà del legislatore verso un indebito risparmio fiscale.

Il significato teorico di risparmio indebito dovrebbe essere chiaro, eppure l’applicazione caso per caso è difficilissima, imprecisa e soggettiva. La lotta all’elusione rischia allora di punire l’incolpevole con il colpevole sfociando nell’abuso e dovrebbe dunque essere condotta con misura senza canonizzare, né demonizzare, chi elude.

Cionondimeno la citata sentenza n. 7739/12 non esita a rivelare che le fattispecie contemplate nell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/73, se pur meramente elusive, non sono incompatibili con i reati previsti a dolo specifico di evasione ex artt. 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/003.

Una lettura sistematica indurrebbe - di contro - a ritenere che l’atto elusivo, per essere penalmente rilevante, debba preliminarmente costituire un illecito amministrativo. Il che non è affatto ovvio. L’elusione è infatti un’ipotesi di creative compliance, ma pur sempre di compliance.

 

Le sanzioni amministrative

Al chiaro fine di ricondurre l’elusione nel più ampio genus dell’evasione ed assoggettarla alle sanzioni ex D.Lgs. n. 471/974, la Corte di Cassazione, con la recente decisione n. 25537 del 30 novembre 2011, ha ritenuto che il contribuente sia sanzionabile ogniqualvolta vi sia divergenza fra il reddito dichiarato e accertato, indipendentemente dalla trasgressione o dall’aggiramento della norma tributaria.

Sul punto, la Corte ha ritenuto che:

«L’art. 37 bis più volte citato prevede che la Amministrazione, in applicazione del disconoscimento del vantaggio fiscale ritenuto frutto di operazioni elusive, emetta avviso di accertamento, per cui prevede una speciale procedura ed un preciso obbligo motivazionale in relazione al criterio di calcolo delle maggiori imposte.

Quanto alle conseguenze di tale atto, il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, recita: “se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte”.

Da tale disposizione si evince che la legge non considera per la applicazione delle sanzioni quale criterio scriminante la violazione della legge o la sua elusione o aggiramento, essendo necessario e sufficiente che le voci di reddito evidenziate nella dichiarazione siano inferiori a quelle accertate o siano “indebite” aggettivo espressamente menzionato nell’art. 37 bis, comma 1 cit.

In sostanza le sanzioni si applicano per il solo fatto che la dichiarazione del contribuente sia difforme rispetto all’accertamento.».

L’equazione giuridica fondata su una relazione biunivoca tra l’irrogazione delle sanzioni amministrative ex D.Lgs. n. 471/97 e la violazione di norme tributarie è dunque scardinata dalla Suprema Corte. Il rigore imposto con la sentenza in commento non è certo inatteso, ma ciononostante il principio che è dato ritrarre merita una attenta riflessione.

Procediamo in strutturata sintesi.

L’assoggettamento a regime sanzionatorio dell’atto elusivo, o meglio della dichiarazione che lo espone, sembrerebbe contrastare con la riserva di legge ed il principio di legalità, art. 23 e 25 della Costituzione. Non v’è infatti nel sistema fiscale alcuna disposizione che sanzioni esplicitamente l’atto elusivo inreipsa. L’interprete, per censurare la fattispecie, è allora obbligato a polarizzare la base imponibile elusa nell’evasione irrogando le sanzioni previste in tal caso per dichiarazione infedele.

È tuttavia pacifico che il soggetto d’imposta sia chiamato a riferire in dichiarazione la propria base imponibile in ragione di quelli che sono stati i fatti giuridici realmente incorsi nel periodo d’imposta seppure, a posteriori, ne potrebbe sopraggiungere l’inefficacia relativa in occorrenza dell’esercizio della potestà concessa ex art. 37-bis all’amministrazione finanziaria.

Nell’elusione non è la dichiarazione ad essere infedele, ma la realtà sottostante strumentale ad un indebito risparmio d’imposta ed all’aggiramento di obblighi e divieti tributari. La dichiarazione dei redditi elusiva fotografa esattamente gli atti incorsi e la base imponibile che ne deriva, senza silenzi o falsità, altrimenti l’argomento muterebbe in evasione.

Ribaltando i termini del medesimo problema, l’interprete dovrebbe interrogarsi sull’esistenza in diritto di una norma che censuri l’atto e non la dichiarazione elusi