Elusione e abuso del diritto: sanzioni e abuso di potere

Premessa
La recente giurisprudenza di legittimità insegna che l’elusione è assoggettabile a sanzioni sia penali, Cass. n. 7739/12, che amministrative, Cass. n. 25537/11. Naturalmente le une sono alternative alle altre, dato il rapporto di specialità previsto ex art. 19 del D.Lgs. n. 74/001.
Sanzionare gli atti elusivi mutuando le norme afflittive contemplate per la violazione della regola d’imposta equivale però a polarizzare l’elusione nel genus dell’evasione, quasi l’una sia solo una forma più raffinata dell’altra2. Eppure in dottrina l’elusione fiscale è un fenomeno concettualmente contrapposto all’evasione. Se è infatti pacifico che le due categorie condividono il fine di ridurre l’obbligazione d’imposta, è altrettanto vero che i mezzi schierati per raggiungere un simile scopo sono diametralmente opposti.
La fattispecie elusiva confina quindi da un lato con l’illecito e, dall’altro, con il legittimo risparmio tributario, in cui il minor carico non è però indebito, ma è frutto di una precisa scelta legislativa.
La linea di demarcazione fra lecito risparmio ed elusione è tuttavia sottile, quasi impercettibile. La differenza fra i due fenomeni è nel mancato rispetto del fine originale della norma. Se nel lecito risparmio la ratio legis coincide con l’intento del contribuente, nell’elusione l’uso concreto della regola fiscale aggira la volontà del legislatore verso un indebito risparmio fiscale.
Il significato teorico di risparmio indebito dovrebbe essere chiaro, eppure l’applicazione caso per caso è difficilissima, imprecisa e soggettiva. La lotta all’elusione rischia allora di punire l’incolpevole con il colpevole sfociando nell’abuso e dovrebbe dunque essere condotta con misura senza canonizzare, né demonizzare, chi elude.
Cionondimeno la citata sentenza n. 7739/12 non esita a rivelare che le fattispecie contemplate nell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/73, se pur meramente elusive, non sono incompatibili con i reati previsti a dolo specifico di evasione ex artt. 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/003.
Una lettura sistematica indurrebbe – di contro – a ritenere che l’atto elusivo, per essere penalmente rilevante, debba preliminarmente costituire un illecito amministrativo. Il che non è affatto ovvio. L’elusione è infatti un’ipotesi di creative compliance, ma pur sempre di compliance.
 
Le sanzioni amministrative
Al chiaro fine di ricondurre l’elusione nel più ampio genus dell’evasione ed assoggettarla alle sanzioni ex D.Lgs. n. 471/974, la Corte di Cassazione, con la recente decisione n. 25537 del 30 novembre 2011, ha ritenuto che il contribuente sia sanzionabile ogniqualvolta vi sia divergenza fra il reddito dichiarato e accertato, indipendentemente dalla trasgressione o dall’aggiramento della norma tributaria.
Sul punto, la Corte ha ritenuto che:
«L’art. 37 bis più volte citato prevede che la Amministrazione, in applicazione del disconoscimento del vantaggio fiscale ritenuto frutto di operazioni elusive, emetta avviso di accertamento, per cui prevede una speciale procedura ed un preciso obbligo motivazionale in relazione al criterio di calcolo delle maggiori imposte.
Quanto alle conseguenze di tale atto, il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, recita: “se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero …

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