Impugnazione dell'avviso bonario

E’ destinata a far discutere la sentenza n. 7344 dell’11 maggio 2012 con la quale la Corte di Cassazione sancisce l’autonoma impugnabilità degli avvisi bonari, trattandosi di atti che portano a conoscenza del contribuente “una pretesa impositiva compiuta”. Nonostante l’indicazione analitica degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992, gli Ermellini (confortati da ormai consolidata giurisprudenza1) ritengono che il contribuente possa impugnare anche provvedimenti diversi da quelli elencati, purché siano espressione – appunto – di una compiuta pretesa tributaria, non condizionata. Chiarisce, dunque, il giudice di legittimità che occorre consentire la ricorribilità di detti provvedimenti avanti la Commissione Tributaria “ogni qual volta vi sia un collegamento tra atti dell’amministrazione e rapporto tributario, nel senso che tali provvedimenti devono essere idonei ad incidere sul rapporto tributario, dovendosi ritenere possibile un’interpretazione non solo estensiva, ma anche analogica della categoria degli atti impugnabili previsti dall’art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992”.
La Corte rammenta che ad analoghe conclusioni erano pervenute le SS.UU. con sentenza n. 16676/2005, nella quale era stato osservato come “l’aver consentito l’accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad oggetto tributi, comporta … la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice tributario ogni qual volta l’Amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio-rigetto) la convinzione che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare (in assenza di simile manifestazione di volontà espressa o tacita non sussisterebbe l’interesse del ricorrente ad agire in giudizio ex art. 100 c.p.c.)”.
Una diversa conclusione, secondo i giudici di legittimità, comporterebbe una lacuna di tutela giurisdizionale, in violazione dei principi contenuti negli artt. 24 e 113 Cost. perché “il carattere esclusivo della giurisdizione tributaria non consente che gli atti non impugnabili in tale sede siano devoluti, in via residuale, ad altri giudici, secondo le ordinarie regole di riparto della giurisdizione2”.
L’inserimento del c.d. avviso bonario (o comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis del DPR n. 600/1973 e art. 54 del DPR n. 633/1972) fra gli atti meritevoli di tutela giurisdizionale è conseguenza, a giudizio della Corte, del fatto che esso porta a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa impositiva “senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è ‘naturaliter’ preordinato, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 citato”.
Non può sfuggire come il pronunciamento in commento si discosti palesemente dalle – peraltro recenti – istruzioni di prassi diramate dall’Agenzia delle Entrate con la ris. n. 110 del 22 ottobre 2010, riguardante proprio la ritenuta non impugnabilità di tali comunicazioni. In essa le Entrate fanno esplicito richiamo alle sentenze della Corte di Cassazione n. 16293/2007 e 16428/2007, emesse entrambe a Sezioni Unite, le quali hanno chiarito che le predette comunicazioni (c.d. avvisi bonari) non sono immediatamente impugnabili innanzi alle Commissioni Tributarie, in quanto “costituiscono … un ‘invito’ a fornire ‘eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi’. Quindi manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela (o attraverso l’intervento del giudice)”. Secondo l’…

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