In sostanza, i Giudici veneti hanno ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di illegittimità costituzionale dell’art. 36, comma 4 ter, del D.L. n. 248 del 31/12/2007, convertito in Legge n. 31 del 28/02/2008, in relazione agli artt. 3, 23 e 97 della Costituzione, per contrasto con i principi costituzionali di uguaglianza ed imparzialità dell’attività amministrativa.
A tal proposito, per ben comprendere l’importanza nazionale della succitata ordinanza, è bene riassumere brevemente i termini giuridici del problema.
1) Lo Statuto dei diritti del contribuente: le prescrizioni contenute all’art. 7.
L’art. 7, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 27 luglio 2000), dispone quanto segue:
“Gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:
a) l’ufficio presso il quale é possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali é possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;
c) le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui é possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.”
Per ciò che interessa in questa sede, la norma de qua, al comma 1, lett. a), prescrive tassativamente l’indicazione del responsabile del procedimento, bene inteso che tassativamente significhi a pena di nullità.
Infatti, occorre rammentare che il termine “nullità” non deve necessariamente comparire nel lessico normativo, potendo lo stesso desumersi per tabulas, tenuto conto dello scopo che persegue e la funzione che adempie (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio sotto il controllo del giudice), come più volte affermato dalla Corte di Cassazione con le sentenze n. 2787/2006, n. 138/04 e n. 1771/04.
Infatti, sebbene l’art. 152 c.p.c. disponga che i termini stabiliti dalla legge sono ordinatori, salvo che questa li dichiari espressamente perentori, non si può da tale norma dedurre che, ove manchi un’esplicita dichiarazione in tal senso, debba senz’altro escludersi la perentorietà del termine “perché nulla vieta di indagare se, a prescindere dal dettato della norma, un termine, per lo scopo che persegue e la funzione che adempie, debba essere rigorosamente osservato” (Cass., sent. n. 1771/2004).
2) La valenza costituzionale dello Statuto dei diritti del contribuente
È necessario, altresì, ricordare come in ordine al valore ed alla portata dei principi espressi nello Statuto dei diritti del contribuente, la giurisprudenza della Cassazione abbia precisato che il cui contenuto di tali norme, richiamando in materia tributaria i principi costituzionali, debba ritenersi immanente nell’ordinamento giuridico, anche prima della sua entrata in vigore, vincolando l’interprete al canone ermeneutico dell’interpretazione adeguatrice alla Costituzione, che si sostanzia nel preferire l’interpretazione della legge più conforme alla Costituzione (ex multis: Cassazione, sentenze n. 21513 del 2006; n. 7080 del 2004 e n. 17576 del 2002).
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Cassazione, sentenza n. 17576 del 2002 ..“alle specifiche clausole rafforzative” di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come “principi generali dell’ordinamento tributario” deve essere attribuito un preciso valore normativo…“ il quale è costituito, quantomeno, dalla superiorità assiologica” dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto e, quindi, dalla loro funzione di orientamento ermeneutico, vincolante per l’interprete. In altri termini, il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria, che attenga ad ambiti materiali disciplinati dalla Legge 212 del 2000 deve essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi statutari”. |
Cassazione, sentenza n. 7080 del 14/04/2004 ..”ogni qual volta una normativa fiscale sia suscettibile di una duplice interpretazione, una che ne comporti la retroattività ed una che l’escluda, l’interprete dovrà dare preferenza a questa seconda interpretazione come conforme a criteri generali introdotti con lo Statuto del contribuente, e attraverso di esso ai valori costituzionali intesi in senso ampio ed interpretati direttamente dello stesso legislatore attraverso lo Statuto” . |
Del resto il principio della tutela della ragionevolezza e dell’affidamento, posto legittimamente sulla certezza dell’ordinamento giuridico, ha trovato già riconoscimento non solo nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. civ., 23 maggio 2003, n. 8146), ma anche in quella della Corte Costituzionale (sentenze nn. 211/97, 416/99, 525/2000) ed in quelle della Corte di Giustizia CEE (24 settembre
Ai sensi dell’art. 7 dello Statuto cit., gli atti dei concessionari, tra cui la cartella esattoriale, devono riportare la sottoscrizione del Funzionario investito dall’Ufficio avente competenza ad emanare l’atto e l’indicazione dell’Ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all’atto stesso ed il responsabile del procedimento.
La suddetta informativa è necessaria:
– per assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, in quanto, soprattutto in un complesso sistema tributario come il nostro, non si possono emettere e notificare atti o cartelle esattoriali “anonimi”, stampati in modo meccanico dai computers, con il rischio delle c.d. “cartelle pazze”;
– per la prima informazione del cittadino-contribuente, anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile, soprattutto oggi che sono state potenziate al massimo le procedure di riscossione e di esecuzione, con l’utilizzo, alcune volte inopportuno, di ipoteche e fermi amministrativi;
– infine, per la garanzia del diritto di difesa, perché deve consentire al cittadino-contribuente di conoscere “a priori” il responsabile del procedimento cui chiedere specifiche motivazioni, soprattutto nel calcolo delle indennità di mora e degli interessi.
3) L’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 9 novembre 2007.
L’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 2007 trae origine dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto che, nel giudizio di appello in riferimento alla legittimità o meno della cartella di pagamento emessa dal Concessionario, ha sollevato la questione di illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 2, lett. a), della Legge n. 212 del 27 luglio 2000, nella parte in cui prevede che gli atti dei Concessionari della riscossione devono, così come gli atti emessi dall’Amministrazione finanziaria, tassativamente indicare, tra le altre cose, il responsabile del procedimento.
Il giudice rimettente ha rilevato, altresì, come le disposizioni del tipo di quella censurata, proprio perché si adattano bene all’attività procedimentale svolta dagli Uffici della pubblica amministrazione, al fine di emettere un provvedimento amministrativo destinato ad incidere sulla sfera giuridico – patrimoniale del destinatario, non possono essere rivolte nello stesso modo all’attività del Concessionario della riscossione, poiché l’attività di formazione della cartella di pagamento non sarebbe equiparabile a quella di un vero e proprio procedimento.
- l’art. 7 della Legge n. 212/2000 si applica ai procedimenti tributari non solo dell’amministrazione finanziaria, ma anche dei concessionari della riscossione, in quanto soggetti privati cui compete l’esercizio di funzioni pubbliche. Tali procedimenti comprendono sia quelli che il giudice definisce “procedimenti di massa” (i quali culminano in provvedimenti di contenuto omogeneo o standardizzato nei confronti di innumerevoli destinatari), sia di quelli di natura non discrezionale;
- l’obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall’essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell’imparzialità della pubblica amministrazione predicati dall’art. 97, primo comma, Cost. (si veda l’art. 1, comma 1, della Legge n. 241 del 1990, come modificato dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15, recante “Modifiche ed integrazioni alla legge 7 agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull’azione amministrativa”);
- anche prima dell’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000, e cioè dello Statuto dei diritti del contribuente,
4) I contrasti giurisprudenziali delle Commissioni di merito.
In merito alla nullità o meno delle cartelle prive dell’indicazione del responsabile si era venuto a creare un forte contrasto nella giurisprudenza di merito, così come si evince dalla tabella di seguito:
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Giurisprudenza di merito favorevole alla nullità delle cartelle mute |
· Commissione Tributaria Provinciale di Lecce – Sezione II- sentenza n. 517/2/7, pronunciata il 12 dicembre 2007 e depositata il 14 gennaio 2008. · Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, sezione seconda, sentenza n. 35/2/08, pronunciata il 23/01/2008 e depositata il 30 gennaio 2008. · Commissione Tributaria Provinciale di Bari, Sezione IV, sentenza n. 445/4/07, depositata il 14/01/2008. · Commissione Tributaria Provinciale di Piacenza, Sezione II, sentenza n. 103/2/07. · Commissione Tributaria Provinciale di Lucca, Sezione III, sentenza n. 163/03/2007. · Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro, con la sentenza n. 1/4/08 del 24 gennaio 2008. · Commissione Tributaria Provinciale di Rimini, Sezione I, sentenza n. 09/01/08 depositata l’11/01/2008; · Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, Sezione I, sentenza n. 570 depositata il 31/12/2007; · Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, Sezione II, sentenza n. 114 depositata il 19/12/2007. · Commissione Tributaria Provinciale di Pescara, sentenze nn. 43/02/08 e 44/02/08 del 7 marzo 2008. |
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Giurisprudenza di merito contraria alla nullità delle cartelle mute |
· Commissione Tributaria Provinciale di Brindisi, Sezione 1ª, sentenza n. 227/01/2007, pronunciata il 13 dicembre e depositata il 25 gennaio. · Commissione Tributaria Regionale del Veneto, la n. 49/14/07 del 17 gennaio 2008. · Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sezione XLI, n. 510 del 6 dicembre 2007. · Commissione Tributaria Provinciale di Torino, Sezione VII, n. 1 del 12 febbraio 2008. |
In sostanza, l’orientamento favorevole alla nullità delle cartelle di pagamento ritiene che il requisito dell’indicazione del responsabile sia un elemento indefettibile della cartella di pagamento, tale per cui la sua omissione abbia come conseguenza l’illegittimità della cartella medesima, in virtù dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 2000).
Il principio, che in realtà è consolidato nella giurisprudenza dei Giudici di pace, trova così riconoscimento anche nell’ambito della giustizia tributaria.
Secondo tale orientamento espresso dei Giudici di merito, il Legislatore, con l’art. 7 dello Statuto, ha espresso, chiaramente, la volontà di predisporre determinate garanzie ai destinatari di un’iscrizione a ruolo e, quindi di una cartella di pagamento. Il mancato rispetto anche di una sola prescrizione dettata dalla legge non può essere ritenuto una mera irregolarità, quando tali cautele legislative sono finalizzate ad apprestare una tutela di rango costituzionale.
Le pronunce succitate non fanno altro che aderire alla statuizione contenuta nell’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377/2007, secondo cui “l’indicazione del responsabile del procedimento, lungi dall’essere definito come un inutile adempimento, ha la funzione di fornire all’utente ogni informazione utile sull’atto che gli è stato notificato.”
In particolare,
Infine, sulla illegittimità delle c.d. cartelle mute in relazione all’art. 7 dello Statuto del contribuente, si è pronunciata recentemente
Dopo aver illustrato le molteplici pronunce di merito che hanno accolto l’eccezione di nullità della cartella per omessa indicazione del responsabile del procedimento, è bene dare contezza del filone giurisprudenziale opposto (che a dire il vero è minoritario).
In tal senso,
La pronuncia, peraltro, fa riferimento al principio espresso dall’art. 156 c.p.c., secondo il quale “la nullità non può essere pronunciata per inosservanza di forme di alcun atto del processo, se la nullità non è comminata dalla legge” e “la nullità non può mai essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato”, principio di ordine generale, quindi, applicabile sia agli atti processuali, per i quali è stato codificato, sia, in mancanza di impedimenti di carattere normativo o logico sistematico, a quegli atti di natura sostanziale che, come gli atti di imposizione fiscale, per avere efficacia e consentire all’interessato l’impugnazione in sede giudiziaria, devono essere notificati. Quanto agli atti impositivi in particolare, il principio trova applicazione sia che la nullità attenga alla notificazione dell’atto, sia che esso discenda dalla mancata o insufficiente indicazione del soggetto che lo ha emesso. Ne conseguirebbe che le nullità che traggono origine dalla mancata o inesatta indicazione del soggetto che ha emanato l’atto impositivo, tali da indurre in errore circa la sua provenienza, sono sanate, per raggiungimento dello scopo ai sensi dell’art. 156 c.p.c., dalla proposizione del ricorso nei confronti del soggetto che lo ha formato, legittimato a contraddire.
Nella sentenza de qua si afferma, peraltro, che la ricorrente avrebbe potuto avere conferma e cognizione anche mediante semplice richiesta indirizzata all’Agenzia della riscossione, tenuta per legge a dare al contribuente tutte le informazioni dallo stesso ritenute utili e necessarie per la tutela dei suoi legittimi interessi.
Interpretando, la questione, in siffatta maniera, i Giudici brindisini concludono osservando che l’ordinanza n. 377 della Corte Costituzionale rileverebbe soltanto per aver affermato la costituzionalità dell’art. 7, comma 2, lett. a) della L. n. 212/2000, posta in dubbio dal giudice remittente, in riferimento agli articoli 3, primo comma , e 97 della Costituzione.
In ultimo, per scongiurare ulteriormente la nullità della cartella per omessa indicazione del responsabile,
La decisione pronunciata dal Giudice brindisino, dunque, aderisce completamente alle tesi abbozzate dall’Agenzia dell’Entrate e dall’Agenzia di riscossione (1).
In senso favorevole alla piena validità delle cartelle mute,
Da ultimo, la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Torino, Sezione VII, n. 1 del 12 febbraio 2008, non condividendo il prevalente indirizzo giurisprudenziale e dottrinale formatosi in materia, motiva in modo piuttosto articolato il rigetto dell’eccezione di nullità della cartella muta. In sostanza, il Giudice torinese fa un’elencazione degli elementi essenziali in presenza dei quali possa ritenersi esistente un atto amministrativo, annoverando:
– il soggetto
– l’oggetto;
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