L’impianto normativo relativo ai controlli bancari/finanziari che esce fuori dopo le modifiche apportate dai commi 402, 403 e 404, dell’art. 1, dalla legge n. 311/2004 – cd. Finanziaria 2005 -, unite alle norme introdotte dall’art. 37, commi 4 e 5, del D.L. n.223/06, conv. con modif. in Legge n. 248/2006, consegna ai verificatori fiscali uno strumento istruttorio più snello e agevole di quello precedentemente a disposizione.
Come è noto, le norme in rassegna sono state oggetto di un approfondito studio da parte dell’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 32 del 19 ottobre 2006, con il dichiarato intento non solo di aggiornare operativamente la precedente prassi in materia e, in particolare, il contenuto della circolare n. 116/E del 1996, ma anche quello di dare soluzione a problematiche venutesi a determinare alla luce della esperienza successivamente maturata.
In questo nostro intervento vogliamo prestare la nostra attenzione su uno degli aspetti più rilevanti dal punto di vista soggettivo ( destinatari delle richieste), proprio perché oggi – come dice la circolare n. 32/2006 – “ tutti fanno banca “: le società fiduciarie regolamentate dalla legge del 23 novembre 1939, n.1996, richiamata dall'art.199 del Tuf, società che si propongono di assumere l'amministrazione e la gestione di beni mobili, immobili e partecipazioni per conto terzi, l'organizzazione di aziende e la rappresentanza dei portatori di titoli e quote societarie.
Aspetti normativi
Per effetto di quanto disposto dal vigente comma 1, n. 7, dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, gli uffici finanziari, civili e militari, possono richiedere - previa autorizzazione del Direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle Entrate o del Direttore regionale della stessa, ovvero, per il corpo della Guardia di finanza, del comandante regionale -, alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi.
La stessa norma prevede, inoltre, che alle società fiduciarie di cui alla L. 23 novembre 1939, n.1966, e a quelle iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all'art.20 del Tuf, può essere richiesto, fra l'altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocabilmente individuati.
In pratica, oggi il dettato normativo ha omogeneizzato ed allineato i poteri istruttori esercitabili nei confronti delle società fiduciarie a quelli contemplati per le banche e per gli altri intermediari finanziari, con l’aggiunta per le sole società fiduciarie, di avanzare richieste mirate, finalizzate alla individuazione dei titolari di beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese. In particolare, evidenzia il documento di prassi pubblicato in questi giorni, l’inclusione delle società fiduciarie nell’ambito del n.7 le esclude “ dal metodo di indagine a campione (per categorie) di cui al n. 5)”.
Il nuovo dettato normativo supera, quindi, la querelle sorta a seguito del parere del Consiglio di Stato n.2345 del 1° luglio 2003, in ordine all’esercitabilità o meno, nei confronti delle società fiduciarie di amministrazione, dei i poteri di indagine di cui al medesimo n. 5) dell'art. 32.
Infatti, sotto la previgente disciplina l'art. 32, comma 1, n. 5), del D.P.R. n. 600 del 1973 stabiliva che, per l'adempimento dei loro compiti, gli uffici delle imposte potessero, senza preventivo provvedimento aurorizzatorio, richiedere alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero attività di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria, la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statuarie o regolamentari, di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie.
L'esercizio di tale potere nei confronti delle società fiduciarie è sempre stato problematico, soprattutto in considerazione del fatto che la richiamata formulazione normativa non operava nessun distinguo tra società fiduciarie cosiddette "statiche" e “ dinamiche” ( la distinzione tra fiduciarie di "amministrazione" o "statiche" e fiduciarie di "gestione" o "dinamiche" trova radice nel disposto di cui all'art.17 della L. 2 gennaio 1991, n. 1, che ha introdotto la possibilità per le fiduciarie di esercitare l'attività di gestione dei patrimoni mediante operazioni aventi ad oggetto valori mobiliari, previa iscrizione nell'albo Consob di cui all'art.3 della medesima legge. Una parte delle società fiduciarie costituite e operanti in conformità alla L. 23 novembre 1939, n.1966, avvalendosi del dettato normativo testé richiamato, ha chiesto e ottenuto l'iscrizione al summenzionato albo, mentre la parte restante ha continuato a operare in via ordinaria, precludendosi, a norma di quanto disposto dal comma 5 del citato art. 17, la possibilità di effettuare operazioni di gestione sui valori mobiliari a esse fiduciariamente intestati. Ne è sorta la summa divisio tra fiduciarie "dinamiche" - iscritte nell'albo di cui all'art. 3 della L. n. 1 del 1991 – e fiduciarie "statiche" - che, non essendo iscritte nell'albo di cui al citato art. 3, si sono limitate a proseguire l'attività di mera custodia e amministrazione dei titoli), con ciò inducendo parte della dottrina e della giurisprudenza a ritenere che il legislatore tributario del 1991 ha inteso riferirsi esclusivamente alle fiduciarie cosiddette "dinamiche" e non anche a quelle "statiche".
Inoltre, ulteriori elementi hanno contribuito a rendere critica, se non impossibile, l'attivazione del potere in narrazione. Tra questi, in particolare, l'opinione secondo la quale “ la norma non avrebbe contemplato la possibilità di chiedere, partendo dall'identificazione di un bene, le generalità del soggetto fiduciante, essendo essa strutturata e materialmente formulata solo per rispondere all'esigenza inversa (dalle generalità del fiduciante, alla identificazione dell'oggetto del rapporto o dei rapporti dallo stesso intrattenuti con la società fiduciaria)”.
L'inserimento delle società fiduciarie nel n. 7) dell'art. 32 comporta, in primo luogo, “ che gli uffici dell'Agenzia delle entrate e i comandi della Guardia di finanza potranno richiedere alle società fiduciarie, così come a tutti gli altri operatori finanziari, informazioni circa le operazioni da loro concluse fornendo nominativa indicazione dei contribuenti sottoposti ad accertamento: agli uffici e ai comandi suddetti è così permesso - derogando alla riservatezza fiduciaria - di risalire, muovendo dall'indicazione della persona sottoposta ad accertamento (elemento noto) alle operazioni - anche fiduciarie - da questo poste in essere (elemento ignoto)”.
Rileva il documento di prassi che “ i rapporti gestiti da una società fiduciaria sono da considerare tutti continuativi in quanto ogni cliente deve sottoscrivere un contratto con la società, anche se il rapporto dura soltanto per un breve periodo”, con la naturale conseguenza che non si riscontrano, con questi intermediari, operazioni fuori contratto o extra-conto.
Tecnicamente “ è noto che la contabilità delle operazioni effettuate per conto della clientela viene registrata in un apposito conto intestato alla fiduciaria e aperto presso la banca di riferimento; si tratta in pratica di un conto globale dove vengono registrati tutti i movimenti di entrata e di uscita dei clienti della fiduciaria, ovviamente tenuti distinti per singolo cliente tramite opportune codificazioni”.
Ulteriori interpretazioni
Come abbiamo visto, il nuovo n. 7) dell'art. 32 prevede, inoltre, che alle società fiduciarie di cui alla L. n. 1966 del 1939, e a quelle iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all'art. 20 del Tuf, può essere richiesto, fra l'altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocabilmente individuati.
Le Finanze, sia la collocazione sistematica che per l'utilizzo dell'intercalare "fra l'altro", ritengono che tale seconda parte della norma, esclusivamente riferita alle società fiduciarie sia di amministrazione che di gestione, “ si pone come complementare rispetto alla prima parte della stessa avente carattere generale nei confronti di tutti gli operatori finanziari, ivi comprese le medesime società fiduciarie: essa prende specificamente in considerazione il fenomeno dell'intestazione fiduciaria di beni, consentendo all'Amministrazione finanziaria di derogare alla riservatezza fiduciaria, in presenza peraltro non solo delle medesime garanzie procedurali di cui alla prima parte della norma, ma anche delle particolari condizioni poste dalla medesima disposizione speciale per consentire tale deroga”.
Di conseguenza, “ i poteri di indagine consentiti all'Amministrazione finanziaria nei confronti dell'intestazione fiduciaria di beni, strumenti finanziari e partecipazioni possono essere esercitati a condizione, da un lato, che l'oggetto dell'indagine sia precisamente (inequivocabilmente) individuato con specifica indicazione sia del bene fiduciariamente intestato che del periodo temporale di interesse per l'indagine e, dall'altro, che sia precisato il collegamento fra l'intestazione fiduciaria e l'attività di indagine svolta nei confronti dei soggetti sottoposti o sottoponibili ad accertamento. Non solo la particolare condizione dell'inequivoca indicazione ma, soprattutto, la natura speciale e complementare della disposizione in tema di intestazione fiduciaria rispetto alla prima parte della norma, impongono tale relazione fra l'oggetto della specifica indagine (il bene fiduciariamente intestato) e l'oggetto dell'attività di accertamento (il soggetto o i soggetti cui essa è rivolta)”.
E pertanto, così come la prima parte della norma permette, partendo dall'indicazione della persona sottoposta ad accertamento (elemento noto), di risalire alle operazioni - anche fiduciarie - da questo poste in essere (elemento ignoto), così la seconda parte della norma consente, muovendo dall'indicazione specifica dell'oggetto della intestazione fiduciaria (elemento noto), di risalire al soggetto (elemento ignoto) la cui identità è elemento informativo indispensabile al fine dello sviluppo delle attività istruttorie in corso di svolgimento.
Proprio con riferimento a tale seconda parte della norma, gli estensori del documento di prassi appena diramato evidenziano che in sede di primi commenti della nuova disciplina, sono state avanzate interpretazioni non condivisibili.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, è priva di fondamento la tesi secondo cui per svolgere un'indagine nei confronti dell'intestazione fiduciaria di beni è necessario che l'ufficio individui "inequivocabilmente" il soggetto nei cui confronti sta svolgendo accertamento: “ significherebbe infatti che la norma speciale ha voluto solo ribadire ciò che già è detto nella prima parte della norma, anch'essa pacificamente applicabile alle società fiduciarie”. L'indagine nominativa, e cioè partendo dall'indicazione - che non può che essere precisa e inequivoca - del soggetto nei cui confronti si sta svolgendo accertamento, è già prevista dalla prima parte generale della norma, dove si fa espresso riferimento ai "clienti" che intrattengono rapporti o hanno effettuato operazioni (anche fiduciarie) con tutti gli operatori finanziari.
Le Entrate, per chiarire meglio le ragioni, propongono il seguente esempio: si supponga che sia in corso di svolgimento un'attività di controllo nei confronti della Alfa S.p.a. soggetto residente, il cui intero capitale sociale è rappresentato da azioni detenute da un soggetto ignoto che le ha intestate fiduciariamente a una società costituita ai sensi della L. n. 1966 del 1939. Si supponga ora che nel corso delle attività di controllo i verificatori individuino vendite di beni effettuati dalla Alfa S.p.a. nei confronti di una società belga Beta S.a. a prezzi mediamente inferiori a quelli di mercato. In virtù delle disposizioni recate dal Tuir, agli artt. 110 e 9, i prezzi di dette transazioni possono essere rettificati dall'Amministrazione finanziaria ( cd. Tansfert price), dando quindi luogo all'accertamento di un maggior reddito imponibile in capo a Alfa S.p.a., quando però sia dimostrato che la controparte nelle operazioni appartenga al medesimo gruppo di imprese cui fa capo la società suscettibile di accertamento. Tale circostanza, essenziale, nella fattispecie, ai fini dell'esame, non è appurabile se non risalendo nella catena di controllo della Alfa S.p.a. Ne consegue la necessità di interpellare la società fiduciaria intestataria del pacchetto azionario della verificata allo scopo di acquisire l'informazione rilevante.
Osserva tuttavia l’Amministrazione finanziaria “ che qualora l'informazione sia altrimenti desumibile (perché, ad esempio, fornita direttamente dalla società in sede di verifica o ricavabile dai bilanci della stessa società o dal suo sito internet), la formulazione della richiesta alla società fiduciaria non trova ragion d'essere se non nella remota (ma pur sempre possibile) ipotesi che l'informazione aliunde desunta risulti poi non veritiera o solo in parte veritiera”.
“ Mentre non è dunque previsto che, nel formulare la richiesta di autorizzazione, i funzionari procedenti diano indicazione in via presuntiva di uno o più soggetti individuati quali potenziali titolari effettivi delle azioni o dei beni, è invece richiesto che sia data chiara e puntuale indicazione delle ragioni per via delle quali la richiesta nei confronti della società fiduciaria costituisce momento significativo delle attività di indagine in corso. Nell'ambito dell'esame di merito di sua competenza, l'autorità deputata a rilasciare la specifica autorizzazione dovrà pertanto sincerarsi del ricorrere della surriferita circostanza, valutando, in particolare, sulla base degli elementi prospettati dall'ufficio o dal comando richiedente, quale pregiudizio possa derivare all'indagine in corso qualora l'informazione non venisse acquisita e l'eventuale esistenza di fonti alternative e affidabili da cui attingere la medesima informazione.Va conclusivamente rimarcato che le indicazioni operative appena fornite in particolare con riguardo allo specifico potere attivabile solo nei confronti delle società fiduciarie hanno il precipuo scopo di evitare l'affiorare di prassi collocabili nell'alveo delle cosiddette fishing expeditions ossia di richieste che non trovano radice in obiettive esigenze istruttorie connesse ad attività di indagine in corso. Tali richieste, in quanto non rispondenti alla ratio legis che ha ispirato la novella introdotta dalla legge, devono considerarsi non adeguatamente motivate e, come tali, devono essere respinte dalle autorità competenti al rilascio dell'autorizzazione”.
Palermo, novembre 2006
Gianfranco Antico
