È consentita la realizzazione del cosiddetto “accertamento a singhiozzo”, ovvero il susseguirsi di accertamenti successivi ad un primo accertamento parziale fondati su elementi acquisiti fin dall’origine dal fisco, ma non contestati immediatamente?
È ammissibile che, dopo un primo accertamento “parziale”, ne segua “a singhiozzo” un altro, basato su altri elementi acquisiti sin dall’origine ma non contestati?
In caso di accertamento integrativo, che presuppone una precedente emissione di un avviso ordinario, e non la diversa ipotesi in cui l’avviso precedente doveva ritenersi parziale, come ci si comporta?
Accertamenti a singhiozzo: il principio
L’avviso di accertamento parziale non esonera l’Ufficio, che intenda procedere con un nuovo avviso di accertamento per il medesimo periodo di imposta, dall’addurre nuovi fatti, dovendo il nuovo accertamento fondarsi su fonti diverse da quelle poste a base del primo o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell’ente impositore, sia ad esso sopravvenuta, in applicazione del generale principio della tendenziale unicità degli accertamenti,[1] altrimenti pregiudicandosi il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva che tale principio garantisce.
L’accertamento integrativo, susseguente a quello parziale, non può basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall’ente impositore fin dall’origine ma non contestati[2], in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità[3], come invece sancito dall’art. 43 del citato d.P.R..[4]
Tale principio è stato statuito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 4650 del 14 febbraio 2023.
Il caso di Cassazione
Il giudice di appello ha ritenuto l’atto impositivo integrativo nullo, avendo l’Ufficio già proceduto con un precedente avviso di accertamento al recupero dell’IRAP per il medesimo periodo di imposta, senza addurre nuovi e ulteriori elementi di fatto (sopraggiunti al precedente avviso) ai fini della integrazione dell’accertamento originario.
Il giudice del gravame ha ritenuto che il nuovo atto impositivo fosse fondato su una «semplice riconsiderazione» degli stessi elementi di fatto posti a fondamento dell’atto impositivo preesistente.
Inoltre, il giudice di appello ha ritenuto che non potessero considerarsi nuovi fatti la mera rielaborazione degli elementi già conosciuti dall’Ufficio e frutto, pertanto, di «una semplice riconsiderazione di quanto era già noto al momento dell’emanazione del primo avviso».
Esso ha appurato che entrambi gli avvisi (quello integrativo e il precedente avviso parziale) erano stati fondati entrambi sul medesimo PVC del 29 luglio 2011.
Esso ha appurato che:
«l’i
