Redditi 2019: il riporto delle perdite per i soggetti IRES

Le novità sul riporto a nuovo delle perdite di periodo e dei primi tre periodi d’imposta alla data di costituzione. Ripercorriamo, con alcuni esempi, la disciplina normativa, alla luce delle interpretazioni di prassi

L’articolo 23, comma 9, del D.L. n. 98 del 2011, convertito con modificazioni dalla L. 15.07.2011, n. 111, ha introdotto alcune modifiche al regime fiscale delle perdite d’impresa in ambito IRES.

Le novità riguardano, in particolare, i commi 1 e 2 dell’articolo 84 del TUIR, che disciplinano rispettivamente le modalità di riporto a nuovo delle perdite di periodo e dei primi tre periodi d’imposta alla data di costituzione.

Ripercorriamo, con alcuni esempi, la disciplina normativa, alla luce delle interpretazioni di prassi [1].

Ambito soggettivo

L’articolo 84, comma 1, del TUIR, stabilisce che: “…La perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare…” [2].

L’intervento normativo in esame riguarda esclusivamente la disciplina relativa al riporto delle perdite d’impresa contenuta nell’articolo 84 del TUIR. Le modifiche interessano, pertanto, esclusivamente i soggetti IRES contemplati nell’articolo 73 del TUIR, con alcune espresse esclusioni [3].

Si tratta, in particolare, di:

  • società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione, nonché società europee di cui al regolamento 5 (CE) n. 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
  • enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
  • società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Ambito oggettivo

Per effetto delle modifiche apportate dalla Manovra correttiva 2011 al comma 1 dell’articolo 84 del TUIR è venuto meno il limite temporale quinquennale di riporto in avanti delle perdite ed è stato introdotto un limite “di periodo” al relativo utilizzo in misura forfetaria pari all’ottanta per cento del reddito imponibile.

La limitazione quantitativa, tuttavia, non fa venire meno la possibilità di utilizzo integrale delle perdite, in quanto la finalità dell’intervento è solo quella di “modulare” l’ammontare complessivo delle perdite compensabili in ciascun periodo d’imposta. A scopo esemplificativo, la C.M. n. 53/E11  riporta un esempio illustrativo delle modalità di impiego delle perdite pregresse in base alla disciplina vigente.

Esempio

Si assuma che la società Alfa disponga di perdite pregresse [per semplicità relative all’anno n] in misura pari ad euro 18.000 e che nell’anno n+1 consegua un reddito di euro 20.000.

Anno

Y

Perdita

Perdita utilizzabile

Y Imponibile

Perdita residua

N

 

18.000

 

 

18.000

N + 1

20.000

 

16.000

4.000

2.000

La perdita utilizzabile nell’anno n+1 ammonta a euro 16.000 – pari all’ottanta per cento del reddito prodotto [80% * 20.000]. Il reddito imponibile risulta, pertanto, pari a euro 4.000 [20.000 – 16.000] e la perdita residua “spendibile” nei successivi periodi d’imposta ammonta a euro 2.000 [18.000 – 16.000]. L’effetto finale derivante dal sistema di riporto delle perdite consiste nel tassare comunque nell’esercizio n+1 il venti per cento del reddito prodotto.

Disciplina delle perdite relative ai primi tre periodi di attività

La normativa contenuta nell’articolo 23 del D.L. n. 98 ha disciplinato le modalità di riporto delle perdite realizzate dalle società neocostituite nei primi tre periodi d’imposta. In particolare, il riformulato comma 2 dell’articolo 84 stabilisce che: “…Le…

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