L'imposta sostitutiva sui finanziamenti è un costo pluriennale?

Aspetti generali

Il costo sostenuto dal contribuente in virtù di un finanziamento e rappresentato dalla traslazione economica dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 17 del D.P.R. n. 601/1973 non deve essere qualificato come imposta, bensì come parte del corrispettivo del finanziamento, deducibile secondo il criterio di competenza a norma dell’art. 108 terzo comma del TUIR, ovvero nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio. 

Si tratta dell’imposta sostitutiva delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative applicata in ragione dello 0,25 per cento dell’ammontare complessivo dei finanziamenti relativi a operazioni di credito a medio e lungo termine [art. 15, D.P.R. n. 601/1973] e ad altre tipologie di operazioni di credito [art. 16, D.P.R. n. 601/1973].

Il principio sopra sinteticamente espresso è stato enunciato dalle Corte di Cassazione nella sentenza n. 3770 del 25.2.2015.

Esso va confrontato con gli orientamenti assunte dalla prassi interpretativa ufficiale oltre che con le precedenti sentenze della stessa Cassazione.

Il caso

La società ricorrente aveva ottenuto nel 2001 due finanziamenti con l’obbligo contrattuale di rimborsare all’ente mutuante quanto da questo dovuto all’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. 601/1973, il quale stabilisce che gli enti che effettuano operazioni di credito, a seguito di specifica opzione, possono corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative, un’imposta sostitutiva.

Tali oneri sono stati considerati dalla società come pluriennali, assoggettati ad ammortamento per quote annuali, sulla base della considerazione che si trattasse di un caso di traslazione dell’imposta, divenuta sostanzialmente parte del corrispettivo dovuto per il finanziamento, con conseguente inapplicabilità della regola di deducibilità per cassa prevista dall’art. 99 del TUIR.

Queste somme, corrisposte dalla ricorrente all’istituto mutuante, non erano quindi qualificabili come oneri fiscali; restavano infatti a carico del mutuante gli obblighi di versamento dell’imposta e di dichiarazione del maggior reddito derivante dal rimborso del versamento, con il conseguente obbligo di assolvimento delle ulteriori imposte dovuto su tale maggior reddito.

L’indeducibilità delle imposte

Il primo comma dell’art. 99 del Testo Unico, relativo agli oneri fiscali e contributivi, prevede che le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione, mentre le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento.

Nel contenzioso di merito, la CTR aveva ammesso il recupero a tassazione da parte dell’ufficio fiscale competente della quota di ammortamento del costo capitalizzato relativo all’imposta sostitutiva, nel presupposto che, sulla base della disposizione normativa richiamata, il costo doveva essere dedotto nel periodo di imposta in cui era avvenuto il pagamento o aveva inizio la riscossione dei ruoli (nel caso di specie, si trattava del 2001 e non del 2002).

I motivi di ricorso per cassazione

La richiamata sentenza della Corte di Cassazione n. 3770 del 25.2.2015 si è pronunciata su alcuni motivi di ricorso tra i quali spicca il secondo, articolato in due profili.

La parte ricorrente per cassazione denunciava in particolare la violazione dell’art. 17 del D.P.R. n. 601/1973 e la violazione e falsa applicazione dell’art. 64 – ora 99 – del TUIR.

Due rilevanti finanziamenti erano stati ottenuti dalla società nel 2001, con obbligo di rimborsare all’ente mutuante quanto da questo dovuto all’erario ai sensi della norma citata.

Questa prevede, come rammentato dalla Corte, che gli enti che effettuano operazioni di credito a medio e lungo termine «sono tenuti a corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie a catastali e delle tasse sulle concessioni…

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