I riflessi fiscali della correzione degli errori in bilancio

di Mario Agostinelli

Pubblicato il 19 maggio 2015

l’esercizio di competenza civile e fiscale non sempre coincidono e ciò determina la ricorrenza di errori di imputazione temporale dei componenti positivi e negativi: nella redazione del bilancio occorre tenere conto dei principi contabili della competenza e della prudenza mentre ai fini fiscale l’esatta imputazione temporale è regolata tassativamente dall’articolo 109 del TUIR; quando il contribuente rileva un errore contabile ha diritto di correggere la dichiarazione relativa al periodo in cui avrebbe dovuto imputare il costo/ricavo

PREMESSA

Le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate in via generale dall’articolo 109 del TUIR, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza (Sent. Cass 1° giugno 2012 n. 8822 – Cass. N. 26665 del 18 dicembre 2009 – Cass. N. 4297 del 23 febbraio 2010)

La dichiarazione dei redditi del contribuente affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, alla luce del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, nel testo applicabile ratione temporis, e' - in linea di principio - emendabile e ritrattabile quando, dalla medesima, possa derivare l'assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi, diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico.

La dichiarazione dei redditi, invero, non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e costituisce un momento dell'iter procedimentale volto all'accertamento dell'obbligazione tributaria.

Un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilità della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (articolo 53 Cost., comma 1) e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (articolo 97 Cost., comma 1): cfr., ex plurimis, Cass., Sez. un., nn. 15063 e 17394 del 2002, seguite da Cass. nn. 8153 del 200,3, 4238 e 12791 del 2004, 22021 del 2006, 5738 del 2007).

E’ sulla base di tali principi di derivazione giurisprudenziale che si devono esaminare gli effetti fiscali della rilevazione, in bilancio, di errori contabili.

Il principio consolidato in giurisprudenza infatti, da un lato, afferma che il contribuente non possa essere lasciato arbitro della scelta del periodo in cui imputare componenti negativi e positivi di reddito, stante la tassatività della disposizione di cui all’articolo 109 del TUIR, dall’altro, consente di correggere sempre un errore di registrazione che comporta la erronea determinazione, con riferimento ad un determinato periodo di imposta, del reddito imponibile.

In altri termini: se nell’esercizio X+1 è rilevato un costo di competenza dell’esercizio X, il contribuente non potrà dedurre il costo nel periodo di rilevazione (X+1) ma ha sempre la possibilità di correggere il reddito imponibile del periodo di imposta di corretta imputazione temporale del costo (X) mediante la rettifica della relativa dichiarazione.

Per l’applicazione del medesimo principio, l’agenzia delle entrate ha il potere/dovere di correggere la base imponibile di un esercizio quando, nell’ambito delle attività di controllo: incroci un componente negativo rilevato nell’anno X+1 ma di competenza dell’anno X dovendo però attendersi, in applicazione dei principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost), l’attuazione di una rettifica, sia con riferimento all’annualità in cui è riscontrato l’errore contabile, sia con riferimento all’annualità di corretta imputazione del componente negativo di reddito.



PRINCIPIO CONTABILE 29

Un errore consiste, nella impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni e i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.

Questa è la definizione di errore contabile fornita dal PC 29 nel paragrafo 42, sulla base della quale, si devono escludere dal comparto degli errori contabili le rilevazioni necessarie e derivate da cambiamenti di stima ovvero da cambiamenti nell’applicazione dei principi contabili.

Il riferimento alla impropria o mancata applicazione di un principio contabile, quale fonte di riferimento per la rilevazione dell’errore contabile, apre l’ambito oggettivo di applicazione del principio contabile ad orizzonti molto ampi; errori possono quindi consistere nella errata applicazione del principio di prudenza, nel principio di corretta valutazione dei crediti, nel principio di contabilizzazione delle rimanenze e dei cespiti, nel principio di continuità, nel principio di competenza etc…

Non vi è tuttavia dubbio che il caso di maggior rilevanza consiste nella rilevazione di componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti (errata applicazione del principio di competenza).

Nel paragrafo 46 del PC 29 è precisato che: la correzione degli errori si effettua rettificando la voce patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall’errore, imputando la correzione al conto economico dell’esercizio in corso, alla voce E) Proventi ed oneri straordinari (E20 e E21), creando la sottovoce “componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”.

Il principio contabile 12 paragrafo 10.5 lettera e), rubricato “componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”, precisa che nella voce in rassegna devono essere registrati gli elementi derivanti dalle seguenti situazioni:

  1. Rettifiche di costi e di ricavi di precedenti esercizi per omesse o errate registrazioni contabili;

  2. Rettifiche di costi e ricavi di precedenti esercizi per errori di rilevazione di fatti gestionali ed in particolare per l’applicazione di principi contabili non corretti (ad esempio omissione di accantonamenti, erronea capitalizzazione di costi ec..);

  3. Rettifiche di costi e ricavi per sconti, abbuoni, resi o premi relativi ad acquisti e vendite di precedenti esercizi;

  4. Contributi in conto capitale, per le quote pregresse relative a precedenti esercizi.

Per quanto al momento di rilevazione, l’errore dovrà essere registrato con riferimento al momento in cui si individua una non corretta rappresentazione qualitativa e/o quantitativa di un dato di bilancio e/o di un’informazione fornita in nota integrativa e nel contempo sono disponibili l