Dai conti dei soci a quelli della società

di Gianfranco Antico

Pubblicato il 15 aprile 2015



il Fisco può legittimamente presumere che i movimenti bancari effettuati sui conti dei soci o di terzi siano in realtà riferibili alla società partecipata, soprattutto nel caso di particolari rapporti (cointeressenza, rappresentanza organica, mandato, rapporti di parentela...) che giustifichino la presunzione di riferibilità dei relativi movimenti bancari ad operazioni imponibili relative al soggetto sottoposto ad accertamento

 

Con l’ordinanza n. 375 del 13 gennaio 2015 (ud. 21 novembre 2014) la Corte di Cassazione allarga le indagini finanziarie, imputando alla società quanto emerge dai conti dei soci.

 

Il caso

La fattispecie in questione investe la legittimità o meno dell'accertamento emesso dall'ufficio nei confronti della società sulla base di verifiche compiute su conti correnti dei soci della stessa.


La sentenza

La Corte rileva il deficit motivazionale della sentenza impugnata che, chiamata a verificare la legittimità dell'accertamento emesso nei confronti della società sulla base di controlli compiuti su conti correnti dei soci della stessa, si è limitata a considerare che dette verifiche non costituivano elementi sufficienti per dimostrare la riferibilità dei movimenti stessi alla società. Così motivando, la CTR ha fornito una lettura assolutamente carente del materiale probatorio che l'Ufficio aveva allegato per dimostrare, per l'appunto, che dette movimentazioni non potevano che riferirsi alla società contribuente.

Se, infatti, per costante giurisprudenza di questa Corte, l'utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti formalmente intestati all'ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorchè risulti provata dall'Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati - cfr. da ultimo, Cass. n. 16575 del 02/07/2013 - appare legittima la censura dell'Ufficio che aveva richiamato in atto di appello - come ha dato conto in ricorso ai fini dell'autosufficienza - la ristretta base azionaria, i rapporti familiari tra i soci e la mancata giustificazione della presenza di ingenti movimentazioni, come anche il fatto che i soci non avevano denunciato altri redditi oltre a quelli di partecipazione”.



Brevi note

La possibilità di acquisire ed utilizzare dati ed elementi risultanti dai conti, formalmente intestati a soggetto diverso giuridicamente rispetto a quello oggetto di accertamento, o verifica, è strettamente correlata alla circostanza che il terzo sia legato allo stesso da particolari rapporti (cointeressenza, rappresentanza organica, mandato, rapporti di parentela...) che giustifichino la presunzione di riferibilità dei relativi movimenti bancari ad operazioni imponibili relative al soggetto sottoposto ad accertamento, come peraltro già previsto dalla circolare n. 131/1994, parte 3.

La valutazione dei presupposti per il dirottamento delle indagini nei confronti di terzi può essere effettuata nei casi di sussistenza di elementi inequivoci e/o documentali, che attestino la riconducibilità del conto in capo ad un soggetto diverso dell’intestatario.

Osservano le Entrate nella C.M. n. 32/2006 che, nonostante l’assenza di una espressa previsione normativa, è indubbia l'estendibilità delle indagini ai conti di "terzi", cioè di soggetti non interessati dall'attività di controllo, atteso che per la costante giurisprudenza di legittimità formatasi al riguardo le citate disposizioni, utilizzando la locuzione "i dati e gli elementi risultanti dai conti possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti", legittimano anche l'apprensione di quei conti di cui il contribuente sottoposto a controllo ha avuto la concreta ed effettiva disponibilità, indipendentemente dalla formale intestazione.

Sul punto, la direttiva n. 1/2008 della Guardia di Finanza afferma correttamente che se fosse preclusa l’utilizzabilità delle risultanze finanziarie nei riguardi di soggetti diversi rispetto a quello nei cui confronti le stesse sono state esperite, si verrebbe a creare il rischio di “asimmetrie” fra quanto constatato nei confronti di questo e la sua controparte in certe operazioni fiscalmente rilevanti.

È evidente, peraltro, che i dati in questione possono essere valorizzati nei confronti del soggetto diverso da quello nei cui confronti sono stati acquisiti alla stregua di qualsiasi altro elemento probatorio ottenuto nei suoi riguardi e quindi come prova diretta di una certa evasione o di una determinata irregolarità, ovvero, più verosimilmente, come presunzione, che, a seconda dei casi, potrà essere grave, precisa e concordante ovvero semplicissima.

Il pensiero espresso dalla Corte di Cassazione nel corso di questi anni può così essere sintetizzato: le risultanze dei conti correnti bancari (quando si tratti di conti intestati a soggetti diversi da quelli sottoposti a verifica), in tanto possono essere invocate a sostegno di presunti acquisti o vendite in evasione d'imposta, in quanto risultino concreti elementi che autorizzino a collegare quei movimenti con operazioni commerciali del soggetto nei cui confronti si intende procedere ad accertamento.

Se in via di principio le potestà di controllo in esame trovano applicazione unicamente ai rapporti intestati o cointestati al contribuente sottoposto a controllo, è indubbio, però, che le stesse potestà si applicano anche relativamente ai rapporti intestati e alle operazioni effettuate esclusivamente da soggetti terzi, specialmente se legati al contribuente da vincoli familiari o commerciali, a condizione che l'ufficio accertatore dimostri che la titolarità dei rapporti come delle operazioni è fittiziao comunque è superata, in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla documentazione bancaria acquisita (in tal senso, Cassazione nn. 1728/1999, 8457/2001, 8826/2001 e 6232/2003).

L'intestazione fittizia, in sostanza, si manifesta tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell'istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternità con riferimento all'attività svolta” e l’organo di controllo può interpellare sia l’uno che l’altro, senza una scaletta ben precisa.

Su tali tematiche, come abbiamo già avuto modo di affermare1, la giurisprudenza degli ultimi anni ha privilegiato soluzioni più aderenti alla sostanza del rapporto tributario sottostante all’avviso di accertamento piuttosto che a valutazioni legate alla forma.

Su tali tematiche registriamo le seguenti recenti sentenze della Cassazione.

  • Con la sentenza n. 21420 del 30 novembre 2012 (ud. 11 ottobre 2012), la Corte di Cassazione ha autorizzato "l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari" (cfr. Corte Cass. 5' sez. 17.06.2002 n. 8683, con specifico riferimento a conto corrente intestato al coniuge del contribuente; id. 5' sez. 21.12.2007 n. 27032) o quando comunque "l'ufficio abbia motivo di ritenere, in base agli elementi indiziari raccolti, che gli stessi siano stati utilizzati per occultare operazioni commerciali, ovvero per imbastire una vera e propria gestione extra-contabile, a scopo di evasione fiscale" (cfr. Corte Cass. 5' sez. 12.01.2009 n. 374).

  • Con la sentenza n. 446 del 10 gennaio 2013 (ud. 18 ottobre 2012) la Corte di Cassazione ha affermato che il dettato normativo di riferimento “non circoscrive l'analisi ai soli conti correnti bancari e postali o ai libretti di deposito intestati esclusivamente al titolare dell'azienda, in quanto l'accesso ai conti intestati formalmente a terzi, le verifiche finalizzate a provare per presunzioni la condotta evasiva e la riferibilità alla società delle somme movimentate, ben possono essere giustificati dal rapporto di stretta contiguità familiare o lavorativa e da un'attività d'impresa logicamente compatibile con la produzione di ricavi, incombendo in ogni caso sulla società contribuente la prova contraria (C. 26173/11)”.Inoltre, “l'utilizzazione dei dati risultanti dai depositi bancari non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti formalmente intestati all'ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati a terzi, allorchè risulti provata tramite presunzioni la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati. (C. 13391/03)”.Nella prova per presunzioni (artt. 2727 e 2729 c.c.), è infatti sufficiente che il rapporto di dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza (Sez. Un. 9961/1996).

  • Con la sentenza n. 3762 del 15 febbraio 2013 (ud. 4 dicembre 2012) la Suprema Corte ha altresì chiarito che "l'estensione delle indagini bancarie anche a soggetti terzi rispetto alla società non può ritenersi illegittima in quanto tutti detti soggetti hanno riferimento nella società o quale amministratore e soci o quale congiunto di questi e, quindi, in una società, come nella specie, la cui compagine sociale e la cui amministrazione è riferibile ad un unico ristretto gruppo familiare ben si può ritenere che l'esistenza di tali vincoli sia sufficiente a giustificare la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati a tali soggetti, salva naturalmente la facoltà di questi di provare la diversa origine di tali entrate" (Cass. n. 19493 del 2010 in motivazione ed ivi richiami di conformi precedenti).

  • Con la sentenza n. 4904 del 27 febbraio 2013 (ud. 20 dicembre 2012) la Corte di Cassazione ha confermato che, in forza di consolidata giurisprudenza (i.e. Cass. 1999 n. 1728, Cass. 2002 n. 8683, Cass. 2003 n. 13391, Cass. 2007 n. 2085 e Cass. 2007 n. 6743), è legittima l'estensione “delle indagini bancarie ai congiunti, reputando il rapporto familiare sufficiente a giustificare, salvo prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati o cointestati a familiari”. Resta fermo, osserva la Corte, che gli indizi possano costituire prove dell'evasione e sono utilizzabili nella globalità del meccanismo presuntivo, “legittimando appunto le presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti (cioè dotate di inferenza probabilistica univoca, non plurima, e non confliggente con altri elementi probatori: cfr. Cass. 2012 n. 3281) in coerenza con la connotazione evincibile dagli artt. 2727 e 2729 c.c..”.

  • Con l’ordinanza n. 2029 del 30 gennaio 2014 la Corte di Cassazione ha ritenuto utilizzabili, ai fini dell’accertamento sulla società, le risultanze delle movimentazioni sui conti bancari intestati all’institore ed all’amministratore della stessa.Questa Corte ha reiteratamente affermato che "… l'utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata ai conti formalmente intestati all'ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorché risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati. Ne consegue in ordine alla distribuzione dell'onere probatorio che una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l'Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la corretta interpretazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/73 impone alla società contribuente di dimostrare la estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa" (così Cass. 20199/10, conformi, Cass. 15217/12, Cass. 12625/12).

  • Con la sentenza n. 5677 del 12 marzo 2014 (ud. 18 dicembre 2013) la Corte di Cassazione ha confermato e ribadito che costituisce ius receptum il principio, dettato dalle norme di riferimento, che autorizza “l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico, relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari tra i quali può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti rivoltagli dall'Ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l'utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest'ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un'altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame (Cass. n. 27032/2007, n. 18421/2005, n. 6232/2003, n. 8683/2002)”. Nel caso specifico si trattava di conti di soci e della madre.

  • Con la sentenza n.2 5474 del 13 novembre 2013 la Corte di Cassazione ha confermato il legittimo uso di dati bancari appartenenti a soggetti terzi (procuratori) rispetto all’ente societario. L’atto impositivo l'Ufficio si fondava sui riscontri contabili effettuati sui conti correnti bancari intestati all'amministratore ed al procuratore speciale della società. In sintesi, i principi che emergono sono i seguenti: “… l’utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti presso gli istituti di credito non può ritenersi limi ai conti formalmente intestati all'ente, ma riguarda che quelli intestati ai soci, amministratori o procuratori generali; sempre che, in siffatta ipotesi, risulti provata dall'amministrazione finanziaria, anche presunzione, la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati. Ne discende, sul piano della distribuzione dell'onere della prova, che una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l'Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma - al contrario - la corretta interpretazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/73 impone alla società contribuente di dimostrare l'estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa (cfr. Cass. 20199/10, 15217/12, 12625/12)”; “Allo stesso modo, in tema di IVA, questa Corte ha osservato che….l'acquisizione, dagli istituti di credito di copia dei conti bancari intrattenuti con il contribuente e l'utilizzazione dei dati da essi risultanti ai fini delle rettifiche e degli accertamenti - qualora il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili - non possono ritenersi limitate, in caso di società di capitali, ai conti formalmente intestati alla società, ma riguardano anche quelli intestati ai soci, amministratori o procuratori generali. In tale ultima ipotesi, tuttavia, deve risultare provata dall'amministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di singoli dati od elementi di essi (cfr., ex plurimis, Cass., 24995/06, 8634/07, 374/09, 11145/11, 5849/12)”.

  • Con l’ordinanza n. 10043 dell 8 maggio 2014 (ud. 3 aprile 2014) la Corte di Cassazione, richiamando la precedente e costante giurisprudenza, ha confermato che “una volta dimostrata la pertinenza all'impresa dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l'Amministrazione finanziaria non è tenuta a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma è onere dell'impresa contribuente di dimostrare l'estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa - cfr., ex plurimis, Cass. n. 21420 del 30/11/2012. Si è pure precisato che detto contribuente può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto a individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative - cfr. Cass. n. 25502del 30/11/2011; Cass. n. 18081/2010 e Cass. n. 4589/2009“.

  • Con la sentenza n. 11183 del 21 maggio 2014 (ud. 17 aprile 2014) la Corte di Cassazione ha confermato l'orientamento secondo cui, "in tema di poteri di accertamento degli uffici finanziari devono ritenersi legittime le indagini bancarie estese ai congiunti del contribuente persona fisica, ovvero a quelli degli amministratori della società contribuente”. Le norme di riferimento, infatti, “autorizzano l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, ipotesi, questa, ravvisabile nel rapporto familiare, sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti (Cass. n. 18083 del 2010)”.

  • Con l’ordinanza n. 10386 del 13 maggio 2014 (ud. 16 aprile 2014) la Corte di Cassazione ha confermato il proprio orientamento in materia di estendibilità delle indagini finanziarie a terzi: ”In tema di accertamento IVA relativo a società di persone a ristretta base familiare, l’Ufficio finanziario può legittimamente utilizzare … le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, riferendo alla medesima società le operazioni ivi riscontrate (nella specie, prelevamenti), tenuto conto della relazione di parentela tra quelli esistente idonea a far presumere, salvo facoltà di provare la diversa origine delle entrate, la sostanziale sovrapposizione degli interessi personali e societari, nonchè ad identificare in concreto gli interessi economici perseguiti dalla società con quelli stessi dei soci”. Per i giudici supremi, “'ciò basta per concludere che per l’Amministrazione finanziaria non vi è onere di previa dimostrazione dell’esistenza di “sottrazione di materia imponibile in capo alla società' ai fini della valorizzazione delle movimentazione bancarie identificate sui conti correnti nominalmente intestati ai soci, atteso che gli indizi di cointeressenza e perciò di riferibilità all’attività d’impresa svolta dalla società possono essere fondati anche sulla circostanza stessa dell’omessa precisa identificazione della origine e provenienza o della destinazione delle somme che risultano transitate sui predetti conti correnti, alla luce del fatto che – specie nelle società di persone - il rapporto intercorrente tra amministratori e società amministrata è talmente stretto da realizzare una sostanziale identità di interessi, tale da giustificare automaticamente e salvo prova contraria, l’utilizzazione dei dati raccolti”.



15 faprile 2015

Gianfranco Antico

1 Cfr. ANTICO, Le indagini finanziarie, Roma, 2012, Buffetti Editore.