uno degli aspetti del rent to buy è quello dell’eventuale restituzione degli acconti sul prezzo versati dal conduttore-acquirente in caso di mancato acquisto dell’immobile: le particolari problematiche fiscali di tale restituzione
L’Agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti relativi alla disciplina del Rent to buy con la circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015.
Il documento di prassi affronta anche il tema del trattamento fiscale riservato alle somme che sono restituite dal concedente al conduttore qualora tale soggetto non si avvalga della facoltà di acquistare l’immobile. I chiarimenti riguardano l’ipotesi in cui il concedente restituisca l’intera parte del canone imputabile al corrispettivo (in caso di vendita), ma anche la quota che il concedente trattiene a sé in conseguenza della mancata vendita dell’immobile. I dubbi maggiori riguardano la disciplina dell’Iva, quindi l’ipotesi in cui il concedente sia in possesso della soggettività passiva ai fini di tale tributo.
L’art. 23, c. 1–bis, del D.L. n. 133/2014 disciplina l’ipotesi di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, prevedendo che le parti siano tenute ad indicare nell’ambito del contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita.
L’Agenzia delle entrate ha precisato che nell’ipotesi di mancato acquisto, “e di conseguente restituzione al conduttore della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, il proprietario è tenuto, ai sensi dell’articolo 26, secondo comma del DPR n. 633 del 1972, all’emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti”.
Secondo la tesi dell’Agenzia delle entrate la nota di variazione deve essere emessa per l’intero ammontare versato dal conduttore a titolo di acconto del prezzo, cioè sia per la parte oggetto di restituzione, sia per la parte eventualmente trattenuta. Partendo da tali indicazioni il ragionamento seguito dall’Amministrazione finanziaria non è sempre comprensibile.
Preliminarmente deve essere osservato come in base ad un’interpretazione letterale della circolare sembra che l’Agenzia delle entrate ritenga obbligatoria l’emissione della nota di variazione in diminuzione. Tale indicazione risulta in evidente contrasto con la logica (e con l’interpretazione) dell’art. 26 del Decreto Iva.
L’art. 26, comma 2 citato prevede che se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura venga meno in tutto o in parte o se ne riduca l’ammontare imponibile, “il cedente del bene o il prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”.
E’ di tutta evidenza come l’esercizio del diritto, cioè l’emissione della nota di variazione, costituisca una facoltà anche perché l’Iva sarà stata versata nelle casse dell’Erario. D’altra parte anche il cessionario, se è in possesso della soggettività passiva ai fini Iva avrà considerato in detrazione l’Iva addebitata in via di rivalsa relativa all’operazione venuta a mancare. Sotto questo profilo l’operazione è neutra.
Si consideri il caso in cui il canone periodico per la concessione dell’immobile sia pari a 1.000 euro, di cui 200 euro imputate in conto prezzo nell’eventualità della vendita dell’immobile. Le parti si accordano che nell’ipotesi di mancato trasferimento l’intero acconto prezzo (200 euro) sarà restituito al conduttore.
Se l’impresa concedente ha costruito l’immobile concesso in uso entro i cinque anni dalla fine dei lavori, l’acconto prezzo sarà stato assoggettato ad Iva ad esempio nella misura del 10 per cento. L’impresa concedente avrà versato l’Iva pari a 20 euro ed il conduttore avrà considerato in detrazione l’Iva per lo stesso importo. Nel caso di specie si tratta di un immobile strumentale per natura e quindi non sono previsti limitazioni di tipo oggettivo all’esercizio del diritto alla detrazione. In questo caso, sotto il profilo dell’Iva, l’operazione è neutra per l’impresa concedente e per il conduttore.
Se il conduttore non si avvale della facoltà di acquistare l’immobile l’impresa concedente deve restituire, in base agli accordi contrattuali, la parte dell’acconto prezzo ricevuta periodicamente pari a 200 euro. L’impresa concedente ha la facoltà di emettere una nota di variazione di 200 più Iva pari a 20 beneficiando altresì della detrazione del tributo in modo da recuperare l’Iva precedentemente versata. Contestualmente, in capo al conduttore, sorgerà un debito di pari ammontare del tributo precedentemente considerato in detrazione. Non v’è dubbio che l’emissione della nota di variazione rappresenti in tale ipotesi una facoltà e le indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate non sono corrette.
Probabilmente l’Agenzia delle entrate intendeva affermare che l’obbligo di emissione della nota di variazione riguardava esclusivamente la parte dell’acconto prezzo ricevuto periodicamente e non restituito al conduttore. Il ragionamento potrà essere compreso più agevolmente ricordando in maniera più precisa le indicazioni fornite dalla circolare in rassegna. In particolare viene precisato, “qualora le parti, in sede contrattuale, abbiano stabilito che una quota dei canoni versati in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente, tale quota, all’atto del mancato esercizio del diritto di acquisto, assume la natura di corrispettivo dovuto per l’esercizio (a titolo oneroso) del diritto riconosciuto al conduttore e, conseguentemente, deve essere assoggettata ad Iva, con aliquota ordinaria, secondo le regole ordinarie previste per le prestazioni di servizi di cui all’articolo 3 del DPR n. 633 del 1972”.
Tornando all’esempio precedente si consideri (diversamente) il caso in cui l’intero acconto del prezzo (pari a 200 euro) sia trattenuto dal concedente dopo che il conduttore avrà manifestato la volontà di non acquistare l’immobile. Nel caso ipotizzato l’impresa costruttrice avrà applicato all’acconto prezzo l’aliquota Iva del 10 per cento addebitando il tributo nella misura di 20 euro. Ora se si condivide la tesi dell’Agenzia delle entrate tale somma rappresenta il corrispettivo di una prestazione che cambia la natura e quindi, a causa del mancato acquisto dell’immobile, costituisce il prezzo per il riconoscimento di un diritto al conduttore anche se non esercitato.
L’impresa concedente dovrà emettere una nota di variazione per l’annullamento integrale della fattura relativa all’acconto prezzo per poi emettere un’altra fattura con l’applicazione dell’aliquota ordinaria del 22 per cento rappresentando il corrispettivo per il riconoscimento del diritto (non esercitato) in favore del conduttore.
Pur non entrando nel merito circa la natura della somma non restituita al conduttore in tale ipotesi è corretto affermare che l’emissione della nota di variazione è obbligatoria. In pratica la nota di variazione rappresenta lo “strumento tecnico” per annullare la precedente fattura sia in relazione alla diversa tipologia di prestazione, sia per effettuare la rivalsa della maggiore Iva ora pari al 22 per cento anziché del 10 per cento.
27 febbraio 2015
Nicola Forte
