Corretta tenuta della contabilità e diritto alla detrazione IVA

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 10 dicembre 2014

l’annotazione su fogli mobili delle fatture di acquisto e la mancata registrazione delle stesse nell’apposito registro (ex art. 25 DPR n. 633/72) comporta l’indetraibilità dell’Iva sugli acquisti?

Premessa

Ogni soggetto passivo deve tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata, così da consentire l'applicazione dell'IVA ed i relativi controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria, ed è tenuto a presentare una dichiarazione1 nella quale devono figurare tutti i dati necessari ad accertare l'importo dell'imposta esigibile e quello delle detrazioni da operare. Il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell'IVA a monte2 sia accordata se gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, anche se "taluni obblighi formali" siano stati omessi dai soggetti passivi.

Qualora le violazioni formali3 siano di tale entità da impedire la realizzazione degli obiettivi - del pari perseguiti dall'Unione Europea - di assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e di evitarne l'evasione si può imporre al soggetto passivo di osservare la totalità delle norme contabili nazionali, conformi ai principi comunitari, ai fini del corretto e legittimo esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA.



Regime della detrazione

Il meccanismo della detrazione dell’IVA permette, unitamente al sistema della rivalsa obbligatoria, di realizzare il c.d. "principio di neutralità dell’IVA": solo il consumatore finale rimane effettivamente inciso dal tributo, mentre gli imprenditori e i professionisti rimangono neutrali, nonostante siano gli effettivi soggetti passivi del tributo.

La legge (comunitaria e nazionale) ha, però, individuato un ulteriore presupposto che condiziona la possibilità di detrarre l’IVA pagata sugli acquisiti: il possessodi un apposito documento, denominato generalmente "fattura"4.

Tale documento deve contenere tutte le indicazioni elencate nell’art. 21 del Decreto IVA e soggiace all’obbligo di annotazione sugli appositi registri IVA.

La fatturazione assume un ruolo sostanziale nel complesso sistema dell’IVA. Infatti, mentre nelle operazioni di cessione di beni (o prestazioni di servizi), la fattura comporta il sorgere in capo al soggetto passivo di un debito nei confronti dell’Erario, nelle operazioni di acquisto di beni (o prestazioni di servizi), il documento de quo legittima il committente o cessionario ad effettuare la detrazione dell’IVA.

Gli articoli 23, 24 e 25, D.P.R. n. 633/1972 stabiliscono i criteri che devono essere seguiti ai fini della corretta registrazione delle fatture emesse e ricevute, a seguito dell’effettuazione di operazioni rilevanti ai fini IVA.

In particolare, l’annotazione deve essere fatta entro un determinato periodo di tempo, assegnando ad ogni singola fattura un numero progressivo.Il diritto del cessionario5 di beni alla detrazione di cui all'articolo 19 del D.P.R. n. 633/1972 trova titolo nell'esatto adempimento degli obblighi di fatturazione e di registrazione di cui agli articoli 21, 23, 24 e 25 del D.P.R. 600/726, secondo i quali il cedente deve emettere la fattura per l'operazione imponibile, annotarla nel registro delle fatture e trasmetterne copia, con addebito del tributo, al cessionario, il quale deve a sua volta annotarla nel registro degli acquisti. Ne discende che la detraibilità dell'imposta pagata per l'acquisizione di beni o servizi inerenti all'esercizio dell'impresa, “postula che il contribuente sia in possesso delle relative fatture, le annoti nell'apposito registro (art. 25), e conservi le une e l'altro”. Secondo la disciplina dell'IVA, la deducibilità dell'imposta pagata per l'acquisizione di beni o servizi inerenti all'esercizio dell'impresa, prevista dall'art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, postula che il contribuente sia in possesso delle relative fatture, le annoti nell'apposito registro (art. 25), e conservi le une e l'altro, gravando su esso contribuente l'onere di produrre la documentazione contabile legittimante la detrazione (Cass. civ. Sez. V, 21-12-2005, n. 28333).

All’omessa tenuta di detto registro non può sopperirsi mediante l’annotazione in altri registri7 o su fogli mobili uso bollo, trattandosi di un obbligo sostanziale8presidiato da sanzione9 che, in quanto volto a consentire un immediato e agevole riscontro della natura e dei tempi delle registrazioni, non può essere adempiuto con modalità diverse, soggettivamente ritenute equivalente dal contribuente. In tema di IVA, la deducibilità dell'imposta assolta per l'acquisto o l'importazione di beni e servizi effettuati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, è subordinata all'annotazione delle relative fatture nel registro di cui all'art. 25 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, alla cui omessa tenuta non può sopperirsi mediante l'annotazione in altri registri, trattandosi di un obbligo formale presidiato da sanzione, che, in quanto volto a consentire un immediato ed agevole riscontro della natura e dei tempi delle registrazioni, non può essere adempiuto con modalità diverse, soggettivamente ritenute equivalenti dal contribuente (Cass. civ. Sez. V Sent., 21-05-2008, n. 12913).

E' indetraibile l'IVA sugli acquisti di beni e servizi senza la stampa dei registri. A nulla vale dimostrare il possesso di tutti i documenti di acquisto e la conservazione dei registri su supporto informatico (Cass. civ. Sez. V, 26-10-2011, n. 22245).



Rilevanza degli adempimenti

L'omessa o ritardata fatturazione, o la mancata regolarizzazione della fattura da parte del cessionario o committente che nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza emissione della fattura o con emissione di fattura irregolare da parte del soggetto obbligato ad emetterla, costituisce una violazione di carattere sostanziale e non formale, poichè tanto il momento dell'emissione della fattura che quello della regolare emissione di tale documento contabile, sono fondamentali, potendo tali condotte incidere, ed in maniera significativa, su di una diversa determinazione del reddito o dell'iva (Cass. civ. Sez. V, 15-01-2014, n. 662).

L'avvenuta abrogazione10 degli obblighi di bollatura e di vidimazione dei registri, compresi quelli tenuti ai fini IVA. operata dall'art. 8 l. 383/2001 non ha affatto eliminato l'obbligo di tenuta dei registri IVA, numerati progressivamente in ogni pagina, sancito dagli artt. 2215, 2219 c.c. e 39 d.P.R. 633/1972. Tale ultima norma prevede, poi, che l'impiego di schedari a fogli mobili è consentito, in deroga alla regola del registro a fogli fissi, solo in via derogatoria, e secondo modalità che siano state preventivamente approvate da parte dall'Amministrazione finanziaria.

Registri IVA conservati soltanto su supporto magnetico

Il contribuente che commette delle violazioni contabili non viene privato del diritto alla detrazione IVA, nel caso in cui possa, con qualsiasi mezzo, dimostrare la sussistenza delle condizioni sostanziali da cui tale diritto discende. La mancata stampa su supporto cartaceo dei registri IVA11, conservati soltanto su supporto magnetico, non incide sulla spettanza del diritto alla detrazione dell’imposta, laddove l’Agenzia possa comunque ap