Contabilizzazione dei crediti: gli aggiornamenti al principio contabile

di Anna Maria Pia Chionna

Pubblicato il 1 agosto 2014



analisi delle novità in tema di valutazione contabile elaborate dall'OIC per la valutazione dei crediti iscritti in bilancio, con particolare attenzione alla corretta svalutazione dei crediti inesigibili

L'Organismo Italiano di Contabilità ha avviato, nel maggio del 2010, un processo di revisione dei principi contabili per tenere da conto degli sviluppi conseguenti, da un lato, all’evoluzione della normativa e della prassi contabile nazionale e, dall’altro, all’evoluzione degli orientamenti dottrinali e della regolamentazione contabile internazionale. Dopo la pubblicazione della bozza del nuovo principio e la relativa consultazione, il 26 giugno 2014, l’OIC ha pubblicato la versione definitiva dell’OIC 15 in tema di crediti. I principi in esso contenuti saranno applicabili ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014, tuttavia non è preclusa una adozione anticipata.



Le novità

La novità che caratterizza il processo di revisione dei principi contabili è l’impostazione, che quindi sarà la seguente:

  1. Finalità,

  2. Ambito di applicazione,

  3. Definizioni,

  4. Classificazione,

  5. Rilevazione nazionale,

  6. Valutazioni e rilevazioni successive,

  7. Nota integrativa.

Con riferimento specifico all’ OIC 15, rispetto alla versione del 13 luglio 2005, l’attuale formulazione contiene:

  • Alcuni chiarimenti sullo scorporo e l’attualizzazione dei crediti;

  • La precisazione che nell’ipotesi di vendita a rate con riserva della proprietà il ricavo della vendita del bene si iscrive in bilancio al momento della consegna del bene dato che l’art. 1523 c.c. prevede che i rischi ed i benefici connessi alla proprietà sono immediatamente trasferiti anche se la proprietà resta in capo al venditore, ma solo per ragioni di garanzia;

  • Importanti precisazioni sul procedimento di valutazione collettiva dei crediti;

  • Alcuni chiarimenti su aspetti specifici della svalutazione dei crediti assistiti da garanzia o assicurati;

  • La possibilità di cancellare il credito dal bilancio solo se l’operazione sottostante prevede il trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti al credito oggetto di smobilizzo. Prima la cancellazione del credito era ammessa a seguito di una generica operazione di cessione dello stesso.



Il nuovo OIC 15

I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una determinata scadenza individuata o individuabile, determinati ammontari di disponibilità liquide da clienti o da altri soggetti.

È opportuno precisare che:

  • Le cambiali attive, essendo dei titoli di credito che contengono un ordine o una promessa incondizionata di pagamento verso il portatore del titolo, sono assoggettate, alla pari degli altri crediti, alla disciplina dell’OIC 15;

  • Le ricevute bancarie, cc.dd. RIBA, essendo degli strumenti che contengono un ordine di incasso disposto dal creditore all’istituto finanziario per la riscossione di crediti verso propri clienti derivanti da operazioni commerciali comprovate da fatture, non costituiscono titoli di credito.



L’art. 2424 c.c. prevede l’indicazione dei crediti nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce B.III.2 tra le immobilizzazioni finanziarie:

B.III.2 - “Crediti”

    1. verso imprese controllate;

    2. verso imprese collegate;

    3. verso imprese controllanti;

    4. verso altri;

e alla voce C.II tra le attività circolanti:

C.II – “Crediti”

  1. verso clienti;

  2. verso imprese controllate;

  3. verso imprese collegate;

  4. verso controllanti;

4 bis. crediti tributari;

4 ter. imposte anticipate;

  1. verso altri.

Il legislatore civile richiede che per i crediti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie siano indicati separatamente, per ciascuna voce, gli importi esigibili entro l'esercizio successivo. Specularmente l’art. 2424 c.c. prevede che i crediti iscritti nell’attivo circolante rechino l’indicazione delle somme esigibili oltre l’esercizio successivo. Inoltre l’art. 2427, n. 6, c.c. impone l’indicazione nella nota integrativa dell’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a 5 anni, distintamente per ciascuna voce.

È opportuno sottolineare che la scadenza è determinata in base ai termini di fatto del realizzo quando questi non contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici.

Ciò posto, la classificazione dei crediti tra le immobilizzazioni finanziarie o tra le attività circolanti deve avvenire sulla base del criterio di destinazione degli stessi rispetto all’attività dell’ordinaria gestione aziendale. Così che tra le immobilizzazioni saranno indicati i crediti di natura finanziaria e tra le attività circolanti quelli di natura commerciale.



L’art. 2425 c.c. prevede l’indicazione nel conto economico alla voce:

  • B.10.d – “Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide”, degli accantonamenti e delle svalutazione dei crediti commerciali e diversi iscritti nell’attivo circolante;

  • D.19.b – “Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni”, degli accantonamenti e delle svalutazione di crediti finanziari iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie;

  • B.14 – “Oneri diversi di gestione”, delle perdite su crediti subite dopo l’utilizzo dell’eventuale fondo svalutazione su crediti, ma non derivanti da valutazioni;

  • C.16.a – “Altri proventi finanziari, da crediti iscritti nelle immobilizzazioni”, degli interessi attivi maturati nell’esercizio sui crediti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, comprese le eventuali differenze da indicizzazione e al lordo delle ritenute di legge;

  • C.16.d – “Altri proventi finanziari”, degli interessi attivi maturati nell’esercizio sui crediti iscritti nell’attivo circolante.



L’iscrizione dei crediti in bilancio avviene sulla base di regole diversificate asseconda che si tratti di:

  • Crediti commerciali, generati da ricavi per operazioni di vendita di beni o prestazione di servizi. Tali poste devono essere indicate in bilancio in base al principio di competenza e purché si verifichino simultaneamente le seguenti condizioni:

  • Il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;

  • Lo scambio è già avvenuto. Convenzionalmente lo scambio si considera avvenuto:

  • Per la vendita di beni mobili, al momento della spedizione o consegna degli stessi;

  • Per la vendita di beni immobili e mobili registrati, alla data di stipulazione del contratto di compravendita;

  • Per le prestazioni di servizi, quando la prestazione è effettua.

  • Vendita a rate con riserva di proprietà. Il ricavo della vendita del bene ed il relativo credito si iscrivono in bilancio al momento della consegna del bene, dato che l’art. 1523 c.c. prevede che i rischi ed i benefici connessi alla proprietà sono immediatamente trasferiti anche se la proprietà resta in capo al venditore ma solo per ragioni di garanzia.

  • Altri crediti. Sono iscrivibili in bilancio solo se rappresentano effettivamente un’obbligazione di terzi verso l’impresa, cioè se sussiste un titolo di credito.



L’OIC 15 disciplina anche alcuni casi particolari:

  • Crediti incassabili con un’attività diversa dai fondi liquidi, che, in relazione al soggetto che può esercitare l’opzione debbono essere contabilizzati come segue:

  • Se l‘opzione è del debitore, per il principio di prudenza, tali crediti devono essere iscritti in bilancio al minore tra il valore incassabile per contanti ed il valore corrente delle attività,

  • Se l’opzione è del creditore, i crediti in esame debbono essere iscritti in bilancio ad un valore che tenga da conto della scelta che si intende compiere;

  • Crediti dati a garanzia di prestiti, che comportano una doppia indicazione in bilancio:

  • Nello stato patrimoniale, tra i crediti,

  • Nei conti d’ordine, in ragione della relativa garanzia;

  • Crediti indicizzati, che impongono la riquantificazione del loro ammontare al termine di ciascun esercizio, con la conseguenza che le variazioni positive o negative concorrono a formare il reddito dell’esercizio tra le componenti finanziarie, rispettivamente, alle voci C.16.d – “Altri proventi finanziari” e C.17 “Interessi ed altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti”;

  • Interessi soggetti a condizione, da rilevare solo quando l’incasso è certo.



La vendita di beni o la prestazione di servizi può avvenire accordando al cliente delle dilazioni di pagamento. Se i termini di pagamento sono lunghi può essere necessario ottenere un corrispettivo, ossia un interesse, per il periodo di indisponibilità del numerario. Tale interesse può essere:

  • chiaramente identificato, quindi sarà semplice contabilizzare separatamente il ricavo della vendita del bene o della prestazione del servizio dall’interesse per dilazione di pagamento;

  • implicito nel ricavo e quindi nel credito. Al momento della rilevazione iniziale del credito sarà necessario determinare il corrispettivo a pronti del bene o del servizio, attualizzando il credito ad un opportuno tasso. Tale tasso può corrispondere al saggio di interesse di mercato prevalente per il finanziamento di crediti con dilazione ed altri termini e caratteristiche similari o, in alternativa, al tasso per l’approvvigionamento di fondi esterni per il finanziamento della gestione caratteristica dell’impresa.

Quindi gli interessi attivi impliciti saranno:

  • calcolati come differenza tra il valore nominale del credito ed il corrispettivo a pronti del bene o del servizio;

  • iscritti inizialmente tra i risconti passivi;

  • imputati a conto economico in ciascun esercizio in relazione alla loro maturazione.

Lo scorporo degli interessi attivi dal ricavo di vendita di beni o di servizi non si opera:

  • agli acconti e agli ammontari che non richiedono restituzione in futuro;

  • ai crediti che hanno un tasso di interesse basso per effetto di specifiche norme di legge;

  • agli ammontari che rappresentano garanzie o cauzioni date all’altra parte di un contratto.

I crediti a medio e lunga scadenza possono essere accordati:

  • senza la corresponsione di interessi o con interessi irragionevolmente bassi. In tali casi il credito sarà iscritto in bilancio al suo valore nominale, non dovendo indicare separatamente gli eventuali interessi attivi in quanto non derivano da un’operazione finanziaria di scambio di beni e servizi;

  • con interessi rilevanti. Sarà necessario indicare nella nota integrativa l’ammontare complessivo del credito e degli interessi. Quest’ultimi potranno essere calcolati come differenza tra il valore nominale del credito ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri derivanti dal credito stesso.



L’art. 2426, n. 8, c.c. stabilisce che i crediti, successivamente alla rilevazione iniziale, debbono essere iscritti in bilancio secondo il valore presumibile di realizzo. Quindi al valore nominale sarà necessario apportare alcune correzioni per tener conto:

  • Delle perdite previste per inesigibilità. Può accadere che il creditore non adempia integralmente o parzialmente agli impegni contrattuali. In ossequio ai postulati della competenza, della prudenza ed al principio di determinazione del valore di realizzo dei crediti, per fronteggiare queste eventuali perdite occorre effettuare un apposito stanziamento al fondo svalutazione crediti, ciò avviene attraverso:

  • L’analisi dei singoli crediti e la determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di anomalia già manifestatasi o ragionevolmente prevedibile;

  • La stima, in base all’esperienza ed a ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data del bilancio.

L’accantonamento al fondo svalutazione crediti sarà fatto al termine di ciascun esercizio e le relative somme saranno utilizzate nei successivi periodi per coprire le perdite realizzate sui crediti.

  • Delle rettifiche di fatturazione. Successivamente alla chiusura dell’esercizio possono esserci restituzioni di beni da parte dei clienti o necessità di rettifica della fatturazione, relativamente a ricavi già iscritti in bilancio, il tutto per molteplici motivi quali merci difettose, merci eccedenti le ordinazioni, differenza di qualità, ritardi di consegna, applicazione di prezzi diversi da quelli concordati, errori di conteggio delle fatture … In ossequio ai postulati della competenza, della prudenza ed al principio di determinazione del valore di realizzo dei crediti, sarà necessario stimare, analizzando ciascuna situazione e sulla base di ipotesi ragionevoli che trovino fondamento sull’esperienza e su ogni altro elemento utile, quali saranno i resi di merci o di prodotti da parte dei clienti. Tale ammontare sarà accantonato in un apposito fondo rischi e le relative somme saranno utilizzate al verificarsi dell’evento avverso.

  • Degli sconti ed abbuoni. Nel determinare il presunto valore di realizzo dei crediti è necessario tener conto degli sconti e degli abbuoni che possono essere concessi al momento dell’incasso. Mentre gli sconti e gli abbuoni di natura finanziaria, concessi ad esempio per pagamenti per pronto cassa, devono essere rilevati al momento dell’incasso del credito.

  • Delle altre cause di minor realizzo.



Il credito deve essere cancellato dal bilancio innanzitutto quando si estinguono i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito stesso. Inoltre, tra le novità della versione definitiva dell’OIC 15, c’è la seconda ipotesi di cancellazione del credito dal bilancio, possibile solo se l’operazione sottostante prevede il trasferimento sostanziale di tutti i rischi inerenti al credito oggetto di smobilizzo. Prima tale cancellazione era ammessa a seguito di una generica operazione di cessione del credito. Quindi la cessione del credito può comportare:

  • Il trasferimento sostanziale di tutti rischi, in questa ipotesi la differenza tra il corrispettivo di cessione e il valore di realizzazione del credito (pari al valore nominale al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti) costituisce una perdita da cessione da iscrivere nella voce B.14 - “Oneri diversi di gestione” del conto economico. Ad esempio:

  • Forfaiting,

  • Datio in solutum,

  • Conferimento del credito,

  • Vendita del credito, compreso factoring con cessione pro-soluto con trasferimento sostanziale di tutti i rischi,

  • Cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi;

  • Il trasferimento di parte dei rischi, continuando a gravare in capo al cedente dei rischi minimali. In questo caso il credito resta iscritto in bilancio ed è assoggettato alle regole generali di valutazione contenute nell’OIC 15 e sarà necessario valutare l’opportunità di procedere ad appositi accantonamenti o alla rilevazione dei rischi nel sistema dei conti d’ordine. Ad esempio:

  • Mandato all’incasso, compreso mandato all’incasso conferito a società di factoring e ricevute bancarie,

  • Cambiali girate all’incasso,

  • Pegno di crediti,

  • Cessione a scopo di garanzia,

  • Sconto, cessione pro-solvendo e cessioni pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito,

  • Cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito.



L’art. 2427, primo comma, c.c. impone l’indicazione nella nota integrativa delle seguenti informazioni relative ad i crediti:

1) i criteri applicati nella valutazione, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato;

2) i movimenti delle immobilizzazioni … e le svalutazioni effettuati nell'esercizio;

4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo;

6) distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche”.

Proprio al punto 1 occorre evidenziare:

  • i crediti finanziari senza corresponsione degli interessi o con interessi irragionevolmente bassi;

  • l’ammontare degli interessi rilevanti degli altri crediti finanziari;

  • l’ammontare complessivo degli interessi attivi scorporati dal ricavo derivante dalla vendita di beni o la prestazione dei servizi.

L’OIC 15 ha inteso precisare che la ripartizione secondo le aree geografiche prevista dal punto 6 riguarda tutti i crediti (ed i debiti) e non solo quelli di durata superiore a cinque anni o quelli assistiti da garanzie reali. Inoltre è ritenuto opportuno fornire nella nota integrativa queste ulteriori informazioni:

  • per i crediti incassabili oltre l’anno, se di ammontare particolarmente rilevante, il tasso di interesse e le scadenze;

  • l’ammontare dei crediti per i quali sono state modificate le condizioni di pagamento ed il relativo effetto sul conto economico;

  • l’ammontare dei crediti dati in garanzia di propri debiti o impegni;

  • l’ammontare degli interessi di mora compresi nei crediti scaduti, distinguendo tra quelli ritenuti recuperabili e quelli ritenuti irrecuperabili;

  • la natura e l’ammontare dei crediti verso debitori che hanno peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza,

  • la natura dei crediti tributari e la relativa composizione della voce B.III.2.d – “Immobilizzazioni finanziarie - Crediti verso altri” e C.II.5 – “Attivo circolante - Crediti verso altri”.



1 agosto 2014

Anna Maria Pia Chionna