E’ impugnabile l’avviso di recupero del credito d’imposta

di Gianfranco Antico

Pubblicato il 29 luglio 2014

la Corte di Cassazione ha recentemente confermato l’impugnabilità dell’avviso di recupero del credito d'imposta per investimenti in aree svantaggiate

Con la sentenza n. 12757 del 6 giugno 2014 (ud. 2 aprile 2014) la Corte di Cassazione ha confermato l’impugnabilità dell’avviso di recupero del credito d'imposta per investimenti in aree svantaggiate, previsto dall’art. 8, della L. n. 388 del 2000.

 

La contestazione dell’Amministrazione finanziaria

L'Agenzia delle Entrate denuncia il vizio di violazione dell’art. 19, c. 1, lett. h, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360 c.p.c., c. 1, n. 3, censurando come erronea la statuizione in diritto della sentenza impugnata, nella parte in cui ha affermato che "fino allo 01 gennaio 2005 nella legislazione finanziaria non era prevista assolutamente la possibilità di formazione di atto c.d. avviso di recupero cosicchè ove mai si fosse verificata la necessità di recuperare un credito d'imposta non spettante da parte dell'Amministrazione, si sarebbe dovuto procedere mediante il meccanismo dell'accertamento", non avendo la CTR considerato che l'impugnabilità dell'atto doveva comunque essere affermata ai sensi del citato art. 19, c. 1, lett. h, del D.Lgs. n. 546 del 1992, “comportando esso, di fatto, la revoca di un'agevolazione di cui la società poteva usufruire in presenza dei soli requisiti stabiliti dalla legge, e che l'atto, comunque denominato, deve essere preso in considerazione per quella che è la sua funzione tipica, non essendovi dubbio che l'espressione 'avviso di accertamento del tributo' di cui alla lettera a) includa tutti gli atti di accertamento, ancorchè diversamente denominati dal legislatore”.



La sentenza

Per la Corte il motivo addotto dalle Entrate è fondato e va accolto. La Corte aderisce al filone giurisprudenziale (cfr. Cass. civ. sez. 5, 20 dicembre 2013, n. 28543; Cass. civ. sez. 5, ord. 7 aprile 2011, n. 8033; Cass. civ. sez. 5, 3 febbraio 2009, n. 4968), secondo cui "in tema di contenzioso tributario, l'avviso di recupero del credito d'imposta indebitamente compensato, oltre ad avere una funzione informativa dell'insorgenza del debito tributario, costituisce una manifestazione della volontà impositiva da parte dello Stato al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione ed è, come tale, impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, anche se emesso anteriormente all'entrata in vigore della L. 30 dicembre 2004, n. 311, che ha espressamente annoverato l'avviso di recupero quale titolo per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in compensazione".

Per la Corte, pertanto, l'affermazione in diritto resa dalla sentenza impugnata, “èdunque erronea, perchè, nella fattispecie in esame - nella quale l'atto denominato come avviso di recupero del credito d'imposta indebitamente utilizzato, è stato notificato anteriormente all'entrata in vigore (1.1.2005) della L. n. 311 del 2004 che, all'art. 1, comma 421, ha espressamente annoverato l'avviso di recupero quale titolo per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in compensazione - disconosce che esso è pur sempre manifestazione della volontà impositiva da parte dello Stato, che trovava all'epoca comunque la sua fonte normativa primaria in forza del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 31 e 41 bis”.



Nota

Come è noto, il Legislatore, nel corso di questi anni, per il rilancio dell’economia stagnante, ha concesso diversi crediti d’imposta da utilizzare in compensazione per il pagamento delle imposte.

Sicuramente i due bonus con maggiore appeal sono quello relativo alle assunzioni e quello relativo agli investimenti, che sono e continuano ad essere oggetto di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Al termine di tale attività di controllo è consegnato al soggetto verificato il processo verbale di constatazione, contenente le eventuali irregolarità emerse, che viene tramutato dagli uffici in avvisi di recupero, ritualmente notificati ai contribuenti.

Gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta indebitamente utilizzati (prestampati e predisposti in forma meccanizzata dall’Amministrazione finanziaria) prevedono una parte motiva, nella quale viene dato atto delle ragioni per le quali l’ufficio ha proceduto al recupero del credito d’imposta utilizzato, che nella generalità dei casi richiama un precedente processo verbale di constatazione, e delle avvertenze in ordine al pagamento delle somme dovute, alle modalità di presentazione del ricorso e di riscossione conseguente alla notifica dell’avviso.

In particolare, viene evidenziato che:

  • le somme complessivamente dovute devono essere versate entro il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’atto di recupero, effettuando il versamento, mediante modello F24, presso gli sportelli di qualsiasi concessionario o banca convenzionata o presso le agenzie postali, indicando il codice atto e il codice ufficio riportati sul frontespizio dell’avviso, utilizzando gli appositi codici tributo;

  • avverso tali atti è ammesso il ricorso, solo per i vizi propri dell’atto, alla Commissione tributaria provinciale competente entro 60 giorni dalla notifica dell’atto;

  • in caso di mancato versamento diretto l’ufficio provvede alla riscossione delle somme complessivamente dovute, maggiorate degli ulteriori interessi maturati, mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo.

 

Le critiche sulla legittimità degli atti emessi

Le critiche della dottrina al comportamento degli uffici si poggiano sostanzialmente, su quattro punti:

  • inoppugnabilità dell’avviso;

  • illegittimità della procedura di accertamento;

  • illegittimità dell’iscrizione a ruolo a titolo definitivo;

  • caducazione del provvedimento nel caso di presentazione di condono di cui alla legge n. 289/02 .

 

In ordine al primo punto, si è sostenuto che1 il contribuente possa eccepire l’inoppugnabilità dell’avviso medesimo in quanto non rientrante tra gli atti tassativamente previsti dall’art. 19 del D.Lgs. 31.12.1992, n. 546 ( la norma non prevede l’avviso di recupero di crediti d’imposta notificato al ricorrente come atto autonomamente impugnabile), così che l’assoluta mancanza di un provvedimento amministrativo oggetto di impugnativa impedisce al contribuente di invocare qualsiasi rimedio giurisdizionale per contrastare le ragioni vantate nei suoi confronti dall’Amministrazione finanziaria.

In buona sostanza, secondo una radicale interpretazione, l’avviso di recupero sarebbe da ritenere tamquam non esset, non essendo previsto da nessuna norma di legge. Si eccepisce, infatti, pregiudizialmente, che l’atto emanato dall’Agenzia delle Entrate si presenta assolutamente irrituale, non previsto da alcuna norma dell’ordinamento tributario e di conseguenza giuridicamente inesistente o, in subordine, nullo.

Nel caso di specie, secondo tale orientamento dottrinale, l’Agenzia delle Entrate, indica e qualifica un avviso di recupero, che non è un atto tassativamente previsto dalla legge, tanto è vero che nessuna delle norme in materia lo prevede come atto autonomamente impugnabile, ex art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.

Seguendo tale ragionamento, l’Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto notificare, quindi, soltanto gli atti tassativi previsti dalla normativa rispettando le specifiche condizioni previste dalle singole leggi d’imposta, e non generici “avvisi di recupero” con modalità peraltro non previste da alcuna disposizione di legge, pena la nullità dell’intera procedura di recupero dei crediti d’imposta.

Altri ancora2 hanno sostenuto che l’accoglimento della tesi “che vede l’atto di recupero come una comunicazione delle risultanze del controllo formale …comporterebbe la non impugnabilità dell’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale ( a norma dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992) e la conseguente necessità di attendere l’iscrizione a ruolo delle somme contestate per poter adire l’organo giurisdizionale. Parrebbe quindi suscettibile di critica la scelta, effettuata in seno al modello di avviso di recupero di cui alla circolare 8 luglio 2003, n. 35/E, di consentire il ricorso alla Commissione tributaria provinciale avverso l’atto entro 60 giorni dalla sua notificazione”.

In ordine al secondo punto (illegittimità della procedura di accertamento) la critica dottrinaria