Illegittimità dell’atto impositivo ante tempus anche negli accertamenti “a tavolino”

le fattispecie di contestazione contro l’anticipazione dell’accertamento si possono applicare anche se i verificatori non effettuano attività ispettiva presso la sede del contribuente? (a cura di Armando Mancuso)

Ai sensi dell’art. 12 (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) c. 7 della L. n. 212/00, il contribuente può comunicare entro 60 giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica da parte degli organi di controllo, osservazioni e richieste che l’ufficio impositore è tenuto a valutare, e l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine (“salvo casi di particolare e motivata urgenza”, dice la norma).

L’inosservanza di tale termine dilatorio, secondo la Suprema Corte, comporta la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, in quanto esso “… è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi di derivazione costituzionale di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva” (così, Cass. SS.UU., sent. n. 18184 del 29.07.2013).

Pacifica la conseguenza della invalidità per l’atto impositivo emesso ante tempus (se pur con riferimento, per ora, agli accessi, ispezioni o verifiche eseguite presso la sede del contribuente): a partire dalla cit. Cass. SS.UU. n. 18184/2013, ex pluribus, cfr. Cass. n. 7960/2014; Cass. n. 2594/14 e 2595/2014; Cass. n. 5373/2014 ; Cass. sentt. n. 6088/2011 e 18906/2011...

Né può costituire deroga a tale assunto l’urgenza dettata dalla imminente scadenza del periodo di accertamento, se quest’ultima è il frutto di una errata pianificazione dell’attività di controllo da parte dell’Ufficio (Cass. sent. n. 27831 del 12.12.2013).

Si è posto il problema se tale garanzia procedimentale debba essere applicata solo allorquando le operazioni di verifica si svolgano presso la sede del contribuente e si concludano con la emanazione di un processo verbale di constatazione, oppure se debba estendersi a tutte le tipologie di controllo, anche a quelle, cioè, svolte direttamente presso la sede dell’ufficio a seguito, ad esempio, dell’invio di un questionario o di invito a comparire per la presentazione di documenti, ai sensi dell’art. 32 (Poteri degli uffici) del D.P.R. n. 600/73, e che non si concludano con un atto denominato formalmente “processo verbale di constatazione” (ma, magari, “processo verbale di contraddittorio”).

In altre parole, si tratta di stabilire se l’art. 12 c. 7 sia applicabile solo dopo la consegna al contribuente di un PVC emesso al termine di un accesso, ispezione o verifica oppure se il termine di 60 giorni debba essere rispettato anche in tutti i casi di controllo c.d. “a tavolino”, ossia svolto direttamente presso l’ufficio (in tale tipologia di controllo rientrano, ad esempio, gli accertamenti da redditometro, indagini bancarie, studi di settore, etc.).

In sede di giudizio innanzi alle Commissioni Tributarie l’A.E. è solita eccepire, a fronte di precisa contestazione di parte, che la norma di cui al comma 7 va letta in combinato disposto con il comma 1 dell’art. 12, il quale parla espressamente di “accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”, sì che non si applicherebbe, neppure estensivamente, oltre i casi da essa previsti di accertamento presso la sede del contribuente.

Inoltre, sempre secondo l’A.E., occorre considerare la natura dell’atto emesso a conclusione del subprocedimento amministrativo (processo verbale di constatazione), quale atto infra-procedimentale inidoneo di per sé ad incidere sulla posizione del contribuente.

Non si condividono gli assunti dell’ufficio (ad esempio, il comma 7 cit. parla solo di “processo verbale di chiusura delle operazioni”, non esplicitamente di “Processo verbale di constatazione”), ma si auspica, viceversa, che valga il contrario, a garanzia non solo di una più effettiva partecipazione del contribuente alla attività di accertamento, ma a monte di una più efficiente ed efficace azione amministrativa, verso un…

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