La riqualificazione dell'operazione di cessione delle partecipazioni in cessione d'azienda

IL FATTO

La Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, con la sentenza n. 325/5/14 del 07.03.2014 ha respinto il ricorso di un contribuente, che aveva impugnato un avviso di liquidazione emesso dall’ufficio finanziario, che, riqualificando ai sensi dell’art. 20 DPR 131/86 la vendita di quote sociali in cessione di ramo d’azienda, liquidava e recuperava l’imposta di registro (7%), catastale (2%) e ipotecaria (1%).

L’ufficio effettuava il recupero d’imposta basandosi su due atti: con il primo atto del 13.01.2012 era stata infatti costituita una società a responsabilità limitata, con due soci (rispettivamente al 95% e 5%), mentre con il secondo atto del 13.06.2012 le loro quote erano state interamente cedute ad altra società.

L’Amministrazione aveva dunque interpretato la vicenda nel suo complesso alla luce del citato art. 20 DPR 131/86, evidenziando l’unitarietà della causa reale sottesa agli stessi e concludendo quindi che i due negozi erano funzionalmente connessi, dato il contributo parziale che ognuno dei due aveva dato alla formazione progressiva di un’unica fattispecie avente un unico effetto giuridico finale, ovvero il trasferimento d’azienda.

Dalla riqualificazione dell’atto in cessione d’azienda era dunque conseguita la liquidazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura prevista per detta fattispecie.

La ricorrente contestava quindi l’operato dell’ufficio, ritenendo che l’art. 20 DPR 131/86 non gli consentisse in realtà di interpretare un atto facendo riferimento ad altri atti (ovvero utilizzando elementi extratestuali), né di spingersi fino a superare la qualificazione civilistica data dai contraenti all’operazione oggetto di contestazione.

L’ufficio, per parte sua, confermava la legittimità del proprio operato per avere correttamente applicato al’art. 20 DPR 131/86 ed aver correttamente individuato quella che era la reale causa sottesa ai due negozi in questione. L’ufficio aveva in pratica valutato il secondo atto di trasferimento delle quote come facente parte di un’unica fattispecie a formazione progressiva, che comprendeva anche il primo atto e che aveva come scopo unico e finale quello di vendere il ramo d’azienda; detta operazione, consistita nella creazione ad hoc di una società, nel conferimento in essa di un ramo d’azienda e nella successiva (e pressoché immediata) vendita delle quote sociali ad altra società aveva del resto consentito ai soggetti coinvolti di realizzare un’evidente risparmio di imposta, pari appunto alle imposte di registro ipotecaria e catastale che avrebbero dovuto essere pagate se le parti avessero concluso, anche formalmente, una vendita d’azienda (o di ramo d’azienda).

LA RIQUALIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI AI SENSI DELL’ART. 20 DEL DPR 131/86

Accade spesso che, per diminuire l’imposizione fiscale complessiva, i soggetti interessati alla cessione di un immobile o, come nel caso di specie, di un’azienda o di un suo ramo, anziché effettuare la cessione diretta della stessa, pongano in essere diversi negozi, tra loro funzionalmente collegati, in modo da produrre comunque l’effetto finale della cessione.

Il conferimento di un’azienda in una società e la successiva cessione delle relative partecipazioni determina, infatti, gli stessi effetti di una compravendita, ma consente un (illecito) risparmio di imposta.

Per tali motivi l’Ufficio, laddove si verifichi una tale fattispecie, potrà legittimamente riprendere a tassazione le imposte dovute sul valore dell’azienda in sostanza ceduta agli altri proprietari ai sensi dell’art. 20 DPR 131/86.

L’art. 20 del DPR 131/86, rubricato “interpretazione degli atti”, dispone infatti espressamente che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente“.

Detto articolo, la cui essenza è effettivamente antielusiva, realizza l’esigenza di pervenire al prelievo d’imposta in base al principio del substance overo form, al di là delle forme e formalità che le parti hanno posto in essere.

Il prelievo pertanto deve  attuarsi  sulla  base  del  fine  pratico perseguito dai contraenti e l’indagine può e deve spingersi anche agli atti precedenti e successivi,  sì  da  individuarne  il  fine  pratico  unitario, discendente dal collegamento funzionale dei diversi e distinti negozi.

Del resto la tesi della prevalenza dell’aspetto formale – a cui fanno sempre appello i contribuenti per cercare di dimostrare l’effettività del negozio posto in essere in quanto rispondente alla volontà delle parti così formalizzata e, conseguentemente, l’errata riqualificazione ed illegittima applicazione dell’art. 20 – è già stata più volte respinta dalla giurisprudenza tributaria, sia di merito che di legittimità.

Già la Suprema Corte di  Cassazione (la n. 14900 del 23 novembre  2001) aveva a tal proposito chiarito la funzione antielusiva dell’art. 20 del testo unico, dando luogo ad un orientamento in tal senso oramai più che consolidato: “… la funzione antielusiva … sottesa alla disposizione in esame,  emerge  dunque  con  chiarezza, mentre l’insistito richiamo all’autonomia contrattuale ed alla  rilevanza  degli effetti giuridici dei singoli negozi (e non anche di quelli economici, riferiti alla fattispecie globale),  restando necessariamente circoscritto alla regolamentazione formale degli interessi delle parti,  finirebbe  per sovvertire gli enunciati criteri impositivi“.

La Corte, dunque, ha già chiarito l’esatta valenza della norma in esame.

In buona sostanza la Suprema Corte ha affermato il chiaro principio secondo cui l’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 20 del T.U., deve applicare le imposte in base all’effetto pratico che è stato conseguito dal collegamento funzionale di più atti e contratti.

Ciò significa che la messa in atto di diverse operazioni negoziali  miranti a realizzare, attraverso effetti  giuridici  parziali, un  unico  effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo, comporta comunque, per espressa previsione normativa (art. 20), una sola qualificazione giuridica dell’operazione complessiva e la sottoposizione ad imposta di registro in base alla natura dell’effetto giuridico (finale).

Pertanto, se lo scopo dell’Amministrazione è quello di perseguire e contrastare fattispecie elusive, allorquando si tratti di fattispecie elusive “dinamiche”, come quella che ci occupa e come avviene in tutti i casi di atti che rappresentano solo l’ultimo pezzo di una fattispecie complessa ma unitaria nella causa e nel fine, detto scopo può anzi deve essere raggiunto dall’Amministrazione finanziaria per mezzo dell’art. 20 DPR 131/86.

L’argomento è stato ulteriormente approfondito dalla Corte Suprema con la sentenza n. 8098 del 6 aprile 2006 dove si ribadisce che “l’accertamento dell’esistenza dell’elemento causale – definito come scopo economico sociale – deve essere effettuato sul negozio o sui negozi collegati, nel loro complesso, e non con riferimento ai singoli negozi o alle singole prestazioni. Pertanto, per verificare l’esistenza della giustificazione socio-economica del negozio occorre valutare le attribuzioni patrimoniali conseguite dai due negozi nella loro reciproca connessione. Nella specie, quindi, l’esistenza della causa dei contratti collegati deve essere ricercata nell’intera operazione e non in ciascuna attribuzione patrimoniale separatamente considerata”.

Ancora la Suprema Corte di Cassazione, nella sentenza 10273/2007, ha ribadito che, in caso di applicazione dell’art. 20 citato, “il tema dell’indagine non consiste  nell’accertare  cosa le parti hanno scritto ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale adottato e tanto  non  discende  assolutamente  dal contenuto della dichiarazione delle parti”).

Anche con l’ordinanza n. 6835 del 19.03.2013 la Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla questione dell’elusività ai fini dell’imposta di registro del conferimento d’azienda seguito dalla cessione di partecipazioni della società conferitaria confermando, con la decisione presa, che l’Amministrazione finanziaria ha il potere di riqualificare detti atti come operazione unitaria di cessione d’azienda con conseguente applicazione dell’imposta in misura proporzionale anziché fissa.

Nell’occasione la cassazione ha nuovamente sottolineato che “la scelta compiuta dal legislatore con l’art. 20 del DPR 131/86 di privilegiare, nella contrapposizione tra “l’intrinseca natura e gli effetti giuridici” ed “il titolo o la forma apparente” di essi, il primo termine unitariamente considerato implica, assumendo un rilievo di fondo, che gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria. Ciò comporta che, ancorché non possa prescindersi dall’interpretazione della volontà negoziale secondo i canoni generali, nell’individuazione della materia imponibile dovrà darsi la preminenza assoluta alla causa reale sull’assetto cartolare con conseguente tangibilità, sul piano fiscale, delle forme negoziali, in considerazione della funzione antielusiva sottesa alla disposizione in parola, sicché l’autonomia contrattuale e la rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi ( e non anche di quelli economici, riferiti alla fattispecie globale) restano necessariamente circoscritti alla regolamentazione formale degli interessi delle parti perché altrimenti finirebbero per sovvertire i detti criteri impositivi”.

Anche nella sentenza n. 16345 del 28.06.2013 la Cassazione ha giudicato corretta, ai fini dell’imposta di registro, la riqualificazione fiscale in cessione d’azienda del conferimento d’azienda in una società neocostituita con successiva cessione a terzi delle quote di partecipazione nella medesima società.

La Suprema Corte, ritenendo corretta la decisione della CTR di Bologna e confermando, quindi, la legittimità dell’avviso di liquidazione dell’Ufficio, ha ribadito che “l’art. 20 DPR 131/86 comporta che ai fini fiscali, la causa reale della volontà negoziale prevale sull’assetto cartolare impresso dalle parti”.

Prosegue la Corte rilevando che, secondo la condivisibile giurisprudenza di legittimità che si è già pronunciata al proposito (cfr. Cass. n. 10273/2007 e n. 3584/2012) “L’art. 20 introduce un criterio di qualificazione autonomo, rispetto alle ordinarie ipotesi interpretative civilistiche, che impone di tener conto, nella qualificazione del negozio, della sua causa reale e degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, anche qualora siano stati stipulati, pur in tempi diversi, più atti (Cass. n. 9162 del 2010) …”.

LA SENTENZA DELLA CTP DI FIRENZE N. 325/5/14

Anche la giurisprudenza di merito condivide del resto l’orientamento della Suprema Corte.

La citata sentenza n.325 della CTP di Firenze, sez. 5, depositata il 07.03.2014, ha infatti affermato che “la riqualificazione dell’atto negoziale di cessione di quote sociali in cessione d’azienda ai sensi dell’art. 20 DPR 131/86, così come operata dall’ufficio, deve ritenersi legittima come affermato dalla Corte di cassazione con sentenza 28 giugno 2013 n.16345”; dopo aver letteralmente riportato le parole della Suprema Corte, che come detto dalla CTP di Firenze “ben si attaglia al caso in esame”, i Giudici della sez. 5 hanno concluso che “il collegamento negoziale tra il conferimento del ramo d’azienda nella società … srl ed il trasferimento delle quote, riguardanti l’intero capitale sociale, alla società … srl, operazioni avvenute in un intervallo di tempo di poco superiore a quattro mesi, fondatamente è da interpretare come una unica operazione globalmente intesa, volta sostanzialmente ad ottenere un risparmio d’imposta costituito dalla differenza tra l’imposta di registro dovuta in misura fissa per il conferimento aziendale ed il trasferimento di quote in luogo dell’imposta proporzionale dovuta in caso di trasferimento di azienda”.

CONCLUSIONI

Non paga quindi in giudizio, per tali tipi di contenziosi, una difesa che si limiti ad insistere sulla tesi per cui l’effetto giuridico prodotto dall’atto di conferimento della quota societaria non era il trasferimento della proprietà dell’azienda.

Come poi puntualmente riconosciuto nelle citate sentenze, infatti, in questi casi l’effetto finale è invece proprio questo.

Nella pluralità di negozi posti in essere si ravvisa chiaramente un unicum giuridico, strutturalmente e funzionalmente collegato al fine di produrre un effetto giuridico finale che non può non essere inteso come fenomeno unitario.

Il fatto poi che tutta l’operazione venga eseguita con una celerità e precisione quasi cronometrica incide senz’altro anche sulla valutazione soggettiva di tutta l’operazione.

Sebbene infatti i comportamenti posti in essere realizzino effetti parziali che possono sembrare autonomi sotto il profilo civilistico, tuttavia, in realtà, gli atti posti in essere sono meramente strumentali rispetto all’effetto giuridico finale: l’illecito risparmio fiscale.

L’esigenza è quindi in questi casi quella di pervenire al prelievo d’imposta in base al principio del substance over form.

La sola cosa che, dunque, il contribuente può cercare di fare per “smontare” la ricostruzione dell’Ufficio e le relative conseguenze giuridiche, è dimostrare che il fine pratico, la causa reale, al di là del “sospetto” derivante dalla ricostruzione e dai collegamenti negoziali evidenziati dall’Ufficio, sia un altro, o comunque non sia quello evidenziato dall’Ufficio e abbia una sua giustificazione economica.

Sulla base del citato orientamento della Cassazione, infatti, per tali fattispecie, viene confermato il principio per cui, in caso di applicazione dell’articolo 20 citato, il tema dell’indagine non consiste nell’accertare cosa le parti hanno scritto ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale adottato.

29 aprile 2014

Fabiola Bigiarini

Giovambattista Palumbo