Redditometro: sono legittimi i decreti retroattivi

Il potere dell'ufficio di determinare sinteticamente il reddito complessivo sulla scorta di indizi, in base all'art. 38, c. 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, implica l'utilizzo di coefficienti presuntivi e, dunque, consente il riferimento a "redditometri" anche se contenuti in decreti ministeriali successivi, vertendosi in materia non di applicazione retroattiva di disposizioni normative, ma di valutazione di parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria indipendente dal tempo dell'elaborazione.

È legittima l'applicazione del redditometro (DD.MM. 10 settembre 1992 e 19 settembre 1992) determinata dall'intestazione (anche solo formale) di un natante.

Il potere dell'Ufficio impositore di determinare sinteticamente il reddito consente il riferimento a "redditometri" contenuti in decreti ministeriali emanati successivamente al periodo di imposta da verificare, senza porre problemi di retroattività, poiché il potere in concreto disciplinato è quello di accertamento, rispetto al quale non viene ad incidere il momento dell'elaborazione. Ritiene il “Collegio di dover dare continuità - in assenza di argomentazioni di segno contrario - all'indirizzo di questa Corte (fra le più recenti, Cass. nn. 13972 e 11300/2000), secondo cui il potere dell'Ufficio impositore di determinare sinteticamente il reddito sulla scorta di elementi e circostanze di fatto certi, utilizzabili anche dal Ministro delle finanze per la fissazione di coefficienti presuntivi ai sensi dell'art. 38, comma 4 del D.P.R. n. 600/1973, consente il riferimento a redditometri contenuti in decreti ministeriali emanati successivamente al periodo d'imposta da verificare, senza porre problemi di retroattività, poiché il potere in concreto disciplinato è quello di accertamento, rispetto al quale non viene ad incidere il momento dell'elaborazione (v. anche Cass. n. 2510/2000, con ulteriori richiami). Né la soluzione è destinata a mutare - nonostante la contraria opinione talora espressa dalla giurisprudenza tributaria di merito -, con riguardo ai redditometri successivi alla citata L. n. 413/1991, non risultando, in particolare, ipotizzabile la violazione della riserva di legge in materia impositiva (art. 23 Costituzione) e del generale principio d'irretroattività della legge (art. 11, disp. legge in gen.), poiché deve distinguersi fra i contenuti dell'obbligo di dichiarazione del contribuente - in realtà innovati dall'art. 1, L. cit. attraverso la modifica dellart. 2, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 - e la individuazione di ulteriori elementi indicativi della capacità contributiva. Difatti, l'obbligo del contribuente, appositamente sanzionato (artt. 46 segg. D.P.R. n. 600/1973 cit.) è quello di presentare una dichiarazione corretta e fedele, rispetto a cui il potere di rettifica in via sintetica dell'Ufficio risulta normativamente limitato dal riferimento ad elementi e circostanze di fatto certi; e sono questi ultimi che, come possono essere considerati dai decreti ministeriali per ricavarne coefficienti presuntivi di redditività, così possono essere tenuti presenti dall'Ufficio impositore, in un contesto normativo che si rivela, per l'aspetto in esame, in realtà immutato. Tutto ciò, come ben s'intende, sotto il profilo probatorio, con salvezza per il contribuente di offrire la prova del contrario, anche limitatamente al quantum”.

Il potere dell'ufficio di determinare sinteticamente il reddito complessivo sulla scorta di indizi implica l'utilizzo di coefficienti presuntivi e, dunque, consente il riferimento a redditometri anche se contenuti in decreti ministeriali successivi, vertendosi in materia non di applicazione retroattiva di disposizioni normative, ma di pertinenza del caso in esame, in mancanza di circostanze di segno contrario, di parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria indipendente dal tempo di elaborazione.

Il potere dell'ufficio di determinare sinteticamente il reddito complessivo sulla scorta di indizi, in base all'art. 38, c. 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, implica l'utilizzo di coefficienti presuntivi e, dunque, consente il riferimento a redditometri anche se contenuti in decreti ministeriali successivi, vertendosi in materia non di applicazione retroattiva di disposizioni normative, ma di pertinenza del caso in esame, in mancanza di circostanze di segno contrario, di parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria indipendente dal tempo di elaborazione. È stato osservato, con una giurisprudenza consolidata (cfr. in tali sensi Cass. sentenze n. 12843 del 1995, n. 8192 del 1998 e più recentemente n. 2510 del 2000), che il potere dell'ufficio di determinare sinteticamente il reddito complessivo sulla scorta di indizi, in base all'art. 38, c. 4, del D.P.R. n. 600/1973, implica l'utilizzo di coefficienti presuntivi e, dunque, consente il riferimento a redditometri "anche se contenuti in decreti ministeriali successivi, vertendosi in materia non di applicazione retroattiva di disposizioni normative, ma di valutazione di pertinenza nel caso in esame, in mancanza di circostanze di segno contrario, di parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria indipendente dal tempo dell'elaborazione" (Cass. sent. n. 2510/2000). In verità, “questa impostazione merita di essere condivisa dal momento che: a) certamente, il cosiddetto redditometro viene emanato sulla base di una norma primaria contenuta nell'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, ed è un provvedimento che ha come destinatari gli uffici tributari che devono procedere alla ricostruzione del reddito utilizzando uno strumento che, per le sue caratteristiche e natura, dia una tendenziale affidabilità, anche al fine di ridurre il contenzioso; b) questo strumento, però, non incide direttamente sulla determinazione del reddito, in quanto non afferisce né alla individuazione dei presupposti della base imponibile o della imposta, né alla individuazione di altri elementi significativi del rapporto tributario e della obbligazione tributaria molto più semplicemente, il cosiddetto redditometro (la cui fonte si ritrova in una norma sull'accertamento, e quindi in una norma strumentale) assegna un potere probatorio dettagliato e specifico, da esercitare in maniera omogenea ed uniforme (a tutela dei contribuenti) allorchè emergono elementi significativi che devono essere valutati dalla Amministrazione. Più in particolare, il decreto ministeriale contenente il redditometro (che ha la sua legittimazione, i una norma primaria, valutata positivamente anche dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 283 del 1987), più che espressione di un potere normativo, costituisce espressione di una funzione amministrativa di indirizzo, giustificata dalla necessità di garantire una valutazione trasparente ed imparziale su beni che indicano inevitabilmente una capacità contributiva per una ricchezza consumata, e che potrebbero, in mancanza di strumenti di carattere generale, essere valutati arbitrariamente; c) la valenza del cosiddetto redditometro, allora, si coglie propriamente sul piano della valutazione probatoria, ove nulla impedisce che il contribuente possa fornire una prova contraria o che il giudice possa ridimensionare il risultato dell'accertamento, per cui in un tale contesto nessun ostacolo può seriamente configurarsi alla applicazione retroattiva di questo strumento, che si limita ad individuare determinati beni ed a fornirne una valutazione tendenzialmente oggettiva, trasparente ed uniforme”.

Le norme introdotte con il D.P.C.M. 21 dicembre 1990 non sono norme tributarie sostanziali, ma norme procedimentali, perché regolano le modalità di esercizio del potere, di cui limitano la discrezionalità, vincolandola a criteri predeterminati; si tratta di normazione secondaria, ma adottata in conformità alla riserva relativa di legge ex art. 23 della Costituzione e uniformemente efficace per tutti gli uffici; si tratta, dunque, di norme di organizzazione, che si riflettono solo in senso garantistico sui rapporti giuridici sostanziali che sono ancora sottoponibili ad accertamento tributario.

La censura di carenza di motivazione dei decreti ministeriali, in quanto atti amministrativi, in forza dell'art. 3 della L. n. 241/1990, è priva di fondamento perché trattasi di atti a contenuto generale per i quali la stessa disposizione invocata dal ricorrente (art. 3 c. 2) esclude l'obbligo della motivazione. Anche la censura relativa alla pretesa errata applicazione retroattiva degli indici di capacità contributiva (motivo n. 2), appare priva dì fondamento. Questa Corte ha ripetutamente chiarito che "il potere dell'ufficio impositore di determinare sinteticamente il reddito sulla scorta di elementi e circostanze di fatto certi, utilizzabili anche dal Ministero delle finanze per la fissazione di coefficienti presuntivi, ai sensi dell'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, consente il riferimento a redditometri contenuti in decreti ministeriali emanati successivamente al periodo di imposta da verificare, senza porre problemi di retroattività, poiché il potere in concreto disciplinato è quello di accertamento, sul quale non viene ad incidere il momento della elaborazione. Le medesime considerazioni si attagliano ai redditometri successivi alla legge n. 413 del 1991, non risultando, in particolare, ipotizzabile la violazione della riserva di legge in materia impositiva, di cui all'art. 23 della Costituzione, né del principio di irretroattività della legge di cui all'art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale" (sent. n. 11607/2001; conf. n. 11611/2001, n. 8372/2001, n. 15045/2000, n. 13415/2000, n. 12843/1995). Né l'applicazione retroattiva pregiudica in alcun modo il diritto di difesa del contribuente (come pure eccepisce il B.). Infatti, 'la determinazione del reddito effettuata sulla base della applicazione del cosiddetto redditometro (nel caso di specie D.M. 10 settembre 1992 e D.M. 19 novembre 1992) non impedisce al contribuente di dimostrare, in modo concreto, che egli possiede un reddito inferiore, poiché le presunzioni poste dal redditometro sono soltanto relative e non assolute. La prova contraria non è limitata a quella prevista dal quinto comma dell'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (e cioè che il maggior reddito accertato è costituito da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta), ma è consentito dimostrare che il reddito presunto sulla base del coefficiente non esiste o esiste in misura inferiore'" (Cass. n. 11300/2000; conf. nn. 656/1996, 33/1996, 12843/1995).

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il potere dell'ufficio di determinare sinteticamente il reddito complessivo sulla scorta di indizi, in base all'art. 38, c. 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, implica l'utilizzo di coefficienti presuntivi e, pertanto, legittima il riferimento a redditometri anche se contenuti in decreti ministeriali successivi, vertendosi in materia non di applicazione retroattiva di disposizioni normative, ma di valutazioni indipendenti dal tempo dell'elaborazione.

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il potere dell'Ufficio di determinare sinteticamente il reddito complessivo sulla scorta di indizi, in base all'art. 38, c. 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, implica l'utilizzo di coefficienti presuntivi e, pertanto, legittima il riferimento a redditometri anche se contenuti in decreti ministeriali successivi. Non si tratta, infatti, di applicazione retroattiva di disposizioni normative, ma di valutazione della pertinenza di parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria indipendente dal tempo dell'elaborazione. Grava perciò sul contribuente che contesti l'applicazione di tali coefficienti l'onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo è diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall'ufficio. Costituisce giurisprudenza costante di questa Corte che "è legittima l'applicazione agi anni anteriori dei coefficienti presuntivi di reddito adottati a sensi dell'art. 1, della L. n. 413/1991, posto che, rimanendo sul piano dell'accertamento e delle prove, l'applicabilità dei cosiddetti redditometri agli anni anteriori deve ritenersi insita nell'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973: così Cass. 9 ottobre 2000, n. 13415. Nello stesso senso, Cass. 21 novembre 2000, n. 15045, 11 settembre 2001, n. 11607, 20 giugno 2001, n. 8372, 4 settembre 2001, n. 11366, 11 settembre 2001, n. 11611, 30 agosto 2002, n. 12731”. La giurisprudenza citata ritiene che anche nel vigore della L. n. 413/1991 l'Amministrazione possa applicare i coefficienti presuntivi di reddito, a mò di norme del procedimento amministrativo, anche negli anni pregressi, fermo restando il potere del contribuente di contrastare le presunzioni relative e di dimostrare il reddito effettivo. Devesi pertanto riaffermare che, dinanzi all'applicazione dei coefficienti emanati in virtù della L. n. 413/1991 negli accertamenti relativi agli anni precedenti, il contribuente non può limitarsi ad eccepire l'irretroattività dei medesimi o l'illegittima applicazione dei decreti ministeriali applicativi, ma deve dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo è diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall'ufficio impositore.