La stretta sulle "società di comodo" e sui beni utilizzati dai soci (prima parte)

1. Premessa

In sede di conversione in legge del D.L. n. 138 del 2011 sono state introdotte, nell’art. 2, commi da 36-quiquies a 36-duodecies, delle importanti modifiche alla disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994, che hanno stabilito:

• la maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell’aliquota dell’IRES dovuta dalle dette società. Sono state, inoltre, analiticamente disciplinate le modalità di applicazione della maggiorazione in caso di società di persone partecipate da società di capitali e di società che hanno optato per il regime del consolidato fiscale o della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR: è stata, al riguardo mutuata la disciplina già prevista per la “Robin tax”;

• l’applicazione della normativa relativa alle società di comodo anche a quelle che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi ovvero per due periodi se nel terzo è dichiarato un reddito inferiore a quello minimo.

Soprattutto per le società di comodo, ma non soltanto per esse, è stato, inoltre, stabilito, nei commi da 36-terdecies a 36-duodevicies dello stesso art. 2, che, qualora una società (o un’impresa individuale) conceda dei beni in godimento, rispettivamente, ai soci o ai familiari dell’imprenditore, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo previsto per la detta concessione concorre alla formazione del reddito complessivo del socio o familiare quale reddito diverso e i costi relativi ai beni concessi per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento non sono ammessi in deduzione in sede di determinazione del reddito d’impresa.

Non è stata, però, prevista, contrariamente a quanto avvenuto in passato, una disciplina per lo scioglimento agevolato delle società di comodo, nonostante che la finalità delle nuove disposizioni sia quella di scoraggiare l’utilizzo di tali società e ricondurre l’intestazione dei beni alle persone fisiche che li utilizzano. Si ritiene che un provvedimento in tal senso possa essere, comunque, introdotto in un secondo momento, atteso anche l’evidente vantaggio che lo stesso arrecherebbe all’Erario.

 

2. I soggetti interessati

Le novità in materia di società di comodo riguardano i seguenti soggetti:

• le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata. Le società cooperative e di mutua assicurazione e le società consortili sono state ritenute escluse dall’ambito applicativo nelle circolari n. 140/E del 15 maggio 1995 e n. 48/E del 26 febbraio 1997, le prime in quanto non espressamente richiamate dalla norma e le seconde perché si riscontra nelle stesse il medesimo scopo mutualistico che caratterizza le società cooperative e quelle di mutua assicurazione;

• le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate ai sensi dell’art. 5 del T.U.I.R.;

• le società e agli enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero da considerare fiscalmente residenti in Italia per effetto della presunzione di cd. esterovestizione di cui al comma 5-bis dell’art. 73 del T.U.I.R.

Nella circolare n. 25/E del 2007 l’Agenzia delle entrate ha precisato che la detta disciplina trova applicazione sia nei confronti dei soggetti in regime di contabilità ordinaria (siano o meno tenuti alla redazione del bilancio secondo i principi IAS¹) sia nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità semplificata ed indipendentemente dalla composizione della compagine societaria.

Non rientrano, invece, nell’ambito applicativo della norma gli enti commerciali e non commerciali residenti, le società semplici nonché le società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia. Con riguardo alle società estere è stato osservato² che anche quelle di comodo soggette alla disciplina delle CFC sfuggono alla maggiorazione dell’IRES. La nuova disciplina si applica, invece, ai soggetti formalmente residenti all’estero ma da considerare residenti in Italia per effetto della presunzione di “esterovestizione” di cui all’art. 73, comma 5-bis, del TUIR.

Le nuove disposizioni concernenti le assegnazioni di beni ai soci e ai familiari riguardano, invece, tutte le “imprese” e non soltanto le società di comodo.

 

3. La maggiorazione dell’aliquota IRES

L’aliquota dell’IRES è elevata, quindi, per le società in esame, dal 27,5 al 38 per cento, analogamente a quanto previsto, dallo stesso D.L. n. 138, per i soggetti che operano nel settore petrolifero, del gas, dell’energia elettrica e di quelle alternative (per i quali l’addizionale è stata, appunto, aumentata dal 6,5 al 10,5 per cento). Mentre, però, la maggiorazione della “Robin tax” è prevista per un solo triennio, quella in esame è stabilita a regime.

Non è stato, invece, modificato il regime IVA e IRAP delle società di comodo.

Nel nuovo comma 36-quinquies dell’art. 2 del D.L. n. 138 è stabilito che la maggiorazione riguarda:

• i “soggetti indicati nell’art. 30, comma 1” della legge n. 724 del 1994, che si considerano non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi (esclusi quelli straordinari) risultanti dal conto economico è inferiore a quello dei “ricavi figurativi” determinati mediante l’applicazione dei coefficienti previsti dalla norma al valore di determinati beni. L’aliquota maggiorata si applica, quindi, in caso di mancato superamento di tale “test di operatività”;

• l’aliquota dell’IRES “di cui all’art. 75” del TUIR dovuta dalle società di comodo e dovrà, pertanto, essere applicata, come precisato anche nella relazione tecnica, all’intero reddito, compresa la parte eventualmente eccedente l’importo “minimo”, sempre che la stessa non sia compensata dalle perdite riportate da precedenti esercizi in cui non si è applicata la disciplina in esame.

L’incremento di gettito previsto ai fini dell’IRES è stato stimato, a regime, in 33,5 milioni di euro per periodo d’imposta.

La maggiorazione del 10,5 per cento si applica, oltre che alle società di capitali “di comodo”, anche a quelle che partecipano a società di persone “di comodo”, che dovranno, quindi, assoggettare all’aliquota IRES del 38 per cento soltanto il reddito derivante da questa partecipazione, che va tenuto separato da quello prodotto direttamente, che continua, invece, ad essere assoggettato all’ordinaria aliquota del 27,5 per cento: ciò, naturalmente, se la società di capitali socia non è anch’essa “di comodo” (nel qual caso va applicata l’aliquota del 38 per cento al reddito complessivo). Tale regola si applica anche se la società di capitali partecipante ha optato per il regime del consolidato: in tal caso la stessa deve provvedere ad assoggettare autonomamente il reddito di partecipazione alla maggiorazione e provvedere al relativo versamento.

La modifica normativa non riguarda, invece, i redditi attribuiti ai soci persone fisiche dalle società personali “di comodo”, in quanto in tali casi il reddito è assoggettato dai detti soci all’IRPEF, che continua ad applicarsi con le consuete aliquote progressive.

Per le società che hanno optato per il regime del consolidato nazionale è stato previsto che:

• la società consolidante e le società consolidate “di comodo” applicano separatamente la maggiorazione del 10,5 per cento, ciascuna sul proprio reddito, e provvedono autonomamente al relativo versamento;

• la consolidante continua ad assoggettare ad imposizione la somma algebrica dei redditi e delle perdite che confluiscono nel consolidato, applicando l’aliquota ordinaria del 27,5 per cento.

In caso di opzione per il regime della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR:

• la società partecipata e quelle partecipanti “di comodo” applicano separatamente la maggiorazione del 10,5 per cento, ciascuna sul proprio reddito, e provvedono autonomamente al relativo versamento;

• le società partecipanti assoggettano all’aliquota ordinaria del 27,5 per cento il reddito alle stesse imputato per trasparenza dalla società partecipata.

 

4. Le società in perdita

E’ stato, inoltre, ampliato l’ambito soggettivo di applicazione della disciplina delle società di comodo, includendovi anche le società che per tre periodi d’imposta consecutivi hanno dichiarato una perdita fiscale ovvero per due anni una perdita fiscale e nel restante anno un reddito inferiore a quello minimo presunto in base all’art. 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994.

Tale disposizione opera, quindi, indipendentemente dal superamento o meno del “test di operatività”, cioè anche se sono indicati nel conto economico ricavi e altri proventi di ammontare superiore a quello presunto.

Da tale misura è atteso un gettito annuo, ai fini dell’IRES, stimato in circa 226,3 milioni di euro.

La nuova norma appare perseguire la stessa finalità di quella prevista nell’art. 24, comma 1, del D.L. n. 78 del 2010, convertito nella legge 30 luglio 2010, n. 122, che ha stabilito che la programmazione dei controlli fiscali debba assicurare una vigilanza sistematica, basata su specifiche analisi di rischio, sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per almeno due periodi d’imposta consecutivi³, compresi i primi anni di esercizio dell’attività. In entrambi i casi vengono, infatti, prese in considerazione le imprese che dichiarano perdite “reiterate”, in quanto tale comportamento risulta, in via di principio, antieconomico e privo di logica imprenditoriale, come affermato nelle sentenze della Corte di cassazione n. 21536 del 15 ottobre 2007 e n. 24436 del 2 ottobre 2008.

Al riguardo è stato osservato⁴ che “una situazione di perdita continua e ricapitalizzazione continua non è un indizio di fedeltà fiscale ma – molto spesso – di mancata registrazione degli incassi, che poi rientrano con i versamenti dei soci” e che la nuova norma in esame “trasforma un presupposto di natura accertativa in una norma sostanziale, stabilendo che la reiterazione triennale delle perdite fiscali fa diventare non operativa una società”.

La norma chiarisce che assume rilievo la perdita fiscale, sulla cui determinazione potranno, quindi, influire scelte quali l’imposizione frazionata o meno di plusvalenze e sopravvenienze attive.

Nel comma 36-decies dell’art. 2 è precisato che le società e gli enti sono considerati non operativi a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta. Poiché, come già rilevato, la nuova disciplina si applica (in caso di periodo coincidente con l’anno solare) a decorrere dal 2012, la previsione in esame si applicherà per la prima volta con riguardo al reddito dichiarato per quest’ultimo anno in Unico 2013 (anche se per il 2012 la società risulta, invece, operativa). Infatti nella relazione tecnica è stato quantificato un aumento di gettito già per il 2012, in sede di versamento dei relativi acconti (nel cui calcolo va tenuto conto della novità normativa) e nella risposta ad un’interrogazione parlamentare del 15 settembre 2011⁵ è stato precisato che “la qualifica di “non operativa” può essere acquisita sin dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge”. In tal caso dovrà essere monitorata la situazione del triennio 2009-2011. In sede di calcolo dell’acconto e, quindi, di determinazione dell’IRES relativa al 2011 dovrà, invece, essere considerato il triennio 2008-2010. Potrebbe, quindi, accadere che la maggiorazione risulti dovuta in base all’esame di quest’ultimo triennio ma non con riguardo a quello 2009-2011: in tal caso, però, il contribuente potrà evitare di maggiorare l’acconto applicando il metodo previsionale.

Si tratta, naturalmente, di un triennio “mobile”, che varia di anno in anno: per interrompere la presunzione di non operatività è, infatti, sufficiente dichiarare in un periodo d’imposta un reddito pari o superiore a quello minimo.

Nell’ambito del triennio non dovrebbe essere considerato il primo anno di attività, nel quale è esclusa l’applicazione della disciplina delle società di comodo. Dovrebbero, inoltre, essere escluse dall’ambito applicativo della norma le società costituite nel 2010 o nel 2011, non essendosi in questi casi completato nel 2012 il triennio da “monitorare”.

 

4.1. La disapplicazione

Nel comma 36-decies è stato precisato che restano ferme, anche per le società considerate di comodo perché in perdita, le “cause di non applicazione…di cui al predetto art. 30 della legge n. 724 del 1994”. Si ritiene che tale riferimento normativo debba comprendere anche le “situazioni oggettive”, in presenza delle quali è consentito disapplicare la disciplina in esame senza fare ricorso all’interpello, menzionate nel comma 4-ter di tale articolo ed individuate con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

Si ritiene, inoltre, che la presenza di una causa di esclusione o di disapplicazione assuma rilievo con riguardo al periodo d’imposta nel quale dovrebbe, altrimenti, applicarsi la disciplina in esame (ad esempio il 2012) e non in relazione alla verifica del presupposto relativo al triennio precedente (2009-2011). Si ricorda che nella maggior parte dei casi la verifica delle cause di esclusione (ad esempio quelle relative alla congruità e coerenza rispetto agli studi di settore, al valore della produzione superiore al totale dell’attivo, al numero dei soci non inferiore a 50, ecc.) va effettuata con riguardo al periodo d’imposta nel quale la stessa si verifica (cioè, restando all’esempio fatto, al 2012). Invece, con riguardo alla causa di esclusione relativa alla presenza di almeno 10 dipendenti, si ritiene che la condizione della sussistenza della stessa anche nei due periodi d’imposta precedenti vada considerata in modo autonomo da quella del detto triennio (deve, quindi, verificarsi, oltre che nel 2012, nel biennio 2010-2011).

Nella relazione tecnica è previsto che dall’applicazione delle norme sopra esaminate deriverà, a regime, un recupero di gettito pari a circa 226,3 milioni di euro per ciascun periodo d’imposta. In particolare, il reddito minimo che dovrà essere dichiarato dalle imprese in perdita fiscale è stato stimato pari a circa 1.192 milioni di euro, ma lo stesso “è stato tuttavia ridotto del 50% per tenere conto della facoltà delle imprese di richiedere interpello”.

L’istanza di disapplicazione ai sensi dell’art. 37-bis, ottavo comma, del DPR n. 600 del 1973 può essere normalmente presentata in presenza di “oggettive situazioni” che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi di importo almeno pari a quelli presunti ovvero del reddito minimo. Tale giustificazione non appare, evidentemente, proponibile nei casi in esame, che prescindono, come già evidenziato, dal mancato superamento del “test di operatività”. Si ritiene, pertanto, pur in mancanza di indicazioni normative, che le motivazioni che le società in perdita possono porre a base delle loro istanze debbano riguardare, ad esempio, la economicità del comportamento imprenditoriale, da valutare tenendo conto della complessiva situazione contrattuale e aziendale, e la presenza di situazioni particolari che potrebbero aver causato i risultati negativi. Sono state, al riguardo, prospettate⁶ le situazioni delle “imprese che producono redditi a formazione pluriennale (ad esempio quelle di costruzione immobiliare con ricavi che maturano solo al momento del rogito), per le quali a tre anni di perdita può far seguito un quarto esercizio con utile ingente frutto dell’attività di un triennio”. Va, tuttavia, tenuto presente che l’incremento delle rimanenze che si genera durante il periodo di costruzione assume rilievo ai fini del confronto con i ricavi presunti.

Si deve trattare, quindi, di situazioni indipendenti dalla volontà dei soggetti interessati e diverse, ad esempio, da quelle delle classiche “immobiliari di gestione che, pur incassando canoni congrui, chiudono ripetutamente in perdita a seguito degli ingenti oneri deducibili, spesso generati da strutture finanziarie appositamente studiate per azzerare l’imponibile”⁷.

Appare, comunque, prevedibile un rilevante aumento delle istanze di disapplicazione, che potrebbe essere, almeno in parte, evitato con l’individuazione, tramite un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, di nuove situazioni oggettive, in presenza delle quali è possibile disapplicare automaticamente la disciplina delle società di comodo, senza dover presentare le dette istanze.

Si ricorda che la Corte di cassazione ha affermato, nella sentenza del 15 aprile 2011, n. 8663, che il provvedimento del direttore regionale di rigetto dell’istanza di disapplicazione è autonomamente impugnabile dinanzi alla Commissione tributaria, trattandosi nella sostanza di un atto di diniego di un’agevolazione. Per la non impugnabilità di tale tipologia di provvedimenti si è, invece, espressa l’Agenzia delle entrate nelle circolari del 3 marzo 2009, n. 7, e del 14 giugno 2010, n. 32 (che ha richiamato la conforme decisione del Consiglio di Stato del 26 gennaio 2009, n. 414), trattandosi di un parere che non sarebbe in alcun modo lesivo della posizione del contribuente.

 

4.2. Entrata in vigore

Entrambe le modifiche normative sopra illustrate si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione, cioè, in caso di periodo coincidente con l’anno solare, dal 2012.

In sede di determinazione degli acconti per tale anno si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando la maggiorazione di aliquota e la detta rilevanza dei periodi in perdita. Quindi se nel 2011 la società risulta “di comodo” l’IRES relativa a tale anno va calcolata con l’aliquota maggiorata e sulla stessa vanno poi effettuati i calcoli dell’acconto. Resta, comunque, salva la possibilità di fare ricorso al metodo previsionale e di non applicare, quindi, tale maggiorazione se per il 2012 la società non può essere considerata di comodo.

 

26 settembre 2011

Gianfranco Ferranti