Compensabilità delle ritenute IRPEF delle associazioni tra professionisti e altre società di persone: la parte eccedente del socio è utilizzabile dalla società

Il dettato normativo




L’art. 5 del T.U. n. 917/86 disciplina l’imputazione dei redditi prodotti in forma associata dalle societa’ di persone, dalle associazioni senza personalita’ giuridica per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, dalle societa’ di fatto, da quelle di armamento e dalle imprese familiari.


Principio comune a tutte le ipotesi elencate e’ che i redditi prodotti dall’ente collettivo sono imputati a ciascun socio o associato, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili.


Da cio’ consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, alle societa’ ed associazioni in parola non viene riconosciuta una soggettivita’ piena e distinta da quella del socio, dell’associato o del partecipante, seppure su di esse gravino precisi obblighi contabili e dichiarativi (si veda al riguardo il combinato disposto degli articoli 1 e 13 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).


Tale situazione non trova, pero’, riscontro in altri settori impositivi; in particolare ai fini IVA l’art. 4, secondo comma, numero 1), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce che si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese: “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice, (…) dalle societa’ (…) di armamento, dalle societa’ estere di cui all’art. 2507 del codice civile e dalle societa’ di fatto“.


Il successivo art. 5, al primo comma, dispone che “per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorche’ non esclusiva, di qualsiasi attivita’ di lavoro autonomo (…) da parte di societa’ semplici o di associazioni senza personalita’ giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attivita’ stesse“.


Ai fini dell’IVA, dunque, le societa’ ed associazioni indicate dall’articolo 5 del T.U.I.R. soddisfano il requisito personale ed hanno una soggettivita’ distinta da quella dei soci ed associati, tant’e’ che sono titolari di una propria partita IVA, emettono fatture in nome proprio e sono tenute al rispetto di tutti gli obblighi previsti dalla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto.


Anche l’art. 3, comma 1, lettere b) e c), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 elenca le societa’ ed associazioni senza personalita’ giuridica tra i soggetti passivi dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive.


Infine, l’art. 23 del D.P.R. n. 600 del 1973, attribuisce agli enti in parola la qualifica di sostituti d’imposta.




La questione




A fronte di una soggettivita’ limitata ai fini delle imposte sui redditi si pone il riconoscimento pieno delle societa’ ed associazioni senza personalita’ giuridica in altri settori impositivi con tutti i conseguenti obblighi ed oneri.


Alla luce di tale premessa le Entrate interpretano la previsione dell’art. 22 del T.U.I.R., secondo cui “le ritenute operate sui redditi delle societa’, associazioni e imprese indicate nell’articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti“, chiarendo come tale disposizione possa coordinarsi con la facolta’ di compensare imposte e contributi riconosciuta, dall’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, a tutti i contribuenti che effettuano versamenti diretti.


In particolare, nel caso di specie occorre chiarire se sia possibile che la societa’ che subisce in proprio le ritenute, dovendo poi trasferire le stesse ai soci in proporzione alla quote di partecipazione, possa avocare a se’ le ritenute che residuano dopo il loro scomputo dall’IRPEF dovuta dai soci medesimi, che, in tal caso, si trasformano al momento della dichiarazione inevitabilmente in un credito d’imposta compensabile dalla societa’ ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997.




L’interpretazione delle Entrate




Il tenore letterale dell’art. 22, introdotto dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, in sostituzione dell’originario art. 19, presente nel testo unico fin dalla data della sua approvazione – e, dunque, prima che il legislatore, con il ricordato articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, ammettesse la possibilita’ di compensazione generalizzata tra imposte e contributi di natura diversa – “sembrerebbe consentire lo scomputo delle ritenute esclusivamente dalle imposte dovute dai soci, associati o partecipanti”.


Tuttavia, tale previsione deve essere letta in chiave evolutiva e sistematica, alla luce della facolta’ di compensazione introdotta dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997; detto articolo al comma 2 elenca i crediti ed i debiti che possono formare oggetto di compensazione, menzionando espressamente, al numero 1) quelli relativi alle imposte sui redditi.


Per le Entrate e’ evidente che la predetta posizione creditoria, essendo relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche, “rientra da un punto di vista oggettivo tra i crediti che possono essere utilizzati in compensazione ai sensi del piu’ volte citato articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997”.


Data una lettura congiunta e coordinata delle disposizioni sopra richiamate, la nota d’Agenzia esprime l’avviso “che i soci o associati alle societa’ ed associazioni di cui all’art. 5 del T.U.I.R. possano acconsentire in maniera espressa a che le ritenute che residuano, una volta operato lo scomputo dal loro debito IRPEF, siano utilizzate dalla societa’ o associazione, sicche’ il credito ad esse relativo, inevitabilmente maturato dalla societa’ o associazione per assenza di imposta a debito, possa essere dalle stesse utilizzato in compensazione per i pagamenti di altre imposte e contributi attraverso il modello F24”.




LE CONDIZIONI


Il preventivo assenso




La circolare diramata precisa che “l’eventuale utilizzo in compensazione da parte della societa’ o associazione del credito relativo alla ritenute dalla stessa subite richiede, dunque, il preventivo assenso dei soci o associati da manifestare, anche in via generalizzata, in apposito atto avente data certa (ad esempio tramite scrittura privata autenticata) o nello stesso atto costitutivo”.


L’assenso dei soci – sembrerebbe anche non di tutti – puo’ essere riferito al credito derivante dalle ritenute residue relative ad un singolo periodo d’imposta – con necessita’, in tale circostanza, di rinnovo annuale dell’atto – ovvero a quello derivante da tutte le ritenute residue senza limiti di tempo, fino a revoca espressa.




Il credito deve risultare dalla dichiarazione




Affinche’ la compensazione possa operare e’ necessario, inoltre, che ricorra l’ulteriore condizione enunciata dall’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, ossia che il credito risulti dalla dichiarazione annuale della societa’.


Ai fini dell’utilizzo del credito da parte della societa’ e dell’associazione e’ in corso di istituzione uno specifico codice tributo da utilizzare per la compilazione dei modelli F24.


Una volta che le ritenute residue sono state avocate dal soggetto collettivo ed il relativo credito e’ stato dal medesimo utilizzato in compensazione con i propri debiti tributari e previdenziali, eventuali importi residui di credito non possono piu’ essere ritrasferiti ai soci medesimi e devono essere utilizzati esclusivamente dalla societa’ o associazione”.




Revoca dell’assenso




I soci o associati hanno facolta’ di revocare l’assenso – con un analogo atto avente data certa o con una modifica dell’atto costitutivo – e tale revoca ha efficacia con riferimento ai crediti derivanti dalle ritenute subite nel periodo d’imposta in cui e’ stata effettuata la revoca.


7 gennaio 2010


Francesco Buetto

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