Le rettifiche sull’imputazione dei costi e ricavi: la Cassazione fa salvo il principio di competenza


         Pur se la violazione del principio di competenza – regolamentata dall’art. 109 del T.U. n. 917/86 – investe “aspetti meramente formali dai quali non deriva sostanzialmente alcun pregiudizio per l’Erario(1), (fatte salve le dovute eccezioni, lo spostamento in avanti o indietro di un componente positivo o negativo non modifica l’onere tributario solo quando fra i due o più esercizi interessati non ricorrono asimmetrie rispetto ai diversi risultati imponibili (2)), la questione continua ad essere sottoposta al vaglio della Corte di Cassazione.


         Tale criterio di competenza temporale (secondo cui “i costi e ricavi proporzionali al tempo,…devono essere accolti nel bilancio dell’esercizio in cui è compreso il loro periodo di riferimento, indipendentemente dalla data della loro valorizzazione” (3), al fine di “evitare che gli elementi reddituali vengano spostati, a discrezione del contribuente, da un periodo ad un altro (4)“)  è coerente con la disciplina civilistica e in particolare con l’art. 2423 – bis, del codice civile, introdotto dall’art. 3 del D.Lgs. 9.4.1991 n. 127, il quale al comma 1, numero 3, stabilisce che, ai fini della redazione del bilancio di esercizio, si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio stesso, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento.


 


         Da sempre l’Amministrazione finanziaria (5) ha ritenuto, in coerenza con la Direttiva Cee del 18.7.1978 recante, tra l’altro, il principio secondo cui “occorre tenere conto di tutti i rischi prevedibili ed eventuali perdite che traggono origine nel corso dell’esercizio o di un esercizio anteriore, anche se tali rischi o perdite siano noti solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua compilazione”, che è risolutivo, ai fini dell’adozione di una analoga soluzione ai fini fiscali, l’art.14 del D.P.R. n.600/73, in base al quale le società e gli enti il cui bilancio è soggetto per legge o per statuto all’approvazione dell’assemblea, possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenziali all’approvazione stessa fino al termine per la presentazione della dichiarazione (6).


 


         Proprio in questi giorni i Supremi giudici – con sentenza n. 23987 dell’8 luglio 2008 (dep. il 24 settembre 2008) – hanno riconfermato il principio secondo  il  quale  la  determinazione  del  reddito  d’impresa soggiace  al  principio  inderogabile  della  competenza  quale  regola   di imputazione temporale dei componenti (positivi e negativi), essendo sottratti al contribuente ogni arbitrio e facoltà circa l’individuazione  del  periodo d’imposta e della relativa base imponibile alla quale i componenti  sono chiamati a concorrere.


          Nel caso di specie, “il  recupero  a  tassazione  dei  ricavi   nell’esercizio   di competenza non può pertanto trovare  ostacolo  nella  circostanza  che  essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio, non  potendosi  lasciare  il contribuente arbitro  della  scelta  del  periodo  più  conveniente  in  cui dichiarare i propri componenti di reddito,  con  innegabili  riflessi  sulla determinazione del proprio reddito imponibile (Cass. n. 17195/2006)”.


   


Il pensiero della giurisprudenza di Cassazione


 


         La giurisprudenza, nel corso di questi anni, in particolare quella della Corte di Cassazione – che qui evidenziamo nei suoi interventi di principio -, si è attestata sulla posizione dell’Amministrazione finanziaria, anche perché aderente al dettato normativo:


– sentenza n. 74774 del 15.11.2002, che davanti ad un recupero a tassazione di componenti positivi di competenza del 1989 ma dichiarati nel 1990, ha statuito che “le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito sono inderogabili, sia per il contribuente che per l’ufficio finanziario e, pertanto, il recupero a tassazione dei ricavi nell’esercizio di competenza non può trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio….nè per altro verso può ritenersi che la rettifica della dichiarazione presentata per tale annualità d’imposta implichi l’automatica rettifica (a favore del contribuente) della dichiarazione presentata per l’anno successivo in cui i proventi a tassazione sono stati erroneamente inclusi…”;


– sentenza n. 6084 del 26.4.2001, che ha affermato l’autonomia di ogni periodo d’imposta, “sicchè le determinazioni dell’Amministrazione tributaria con riferimento ad uno specifico periodo d’imposta non possono avere alcun riflesso sulle sue determinazioni rispetto ad altri periodi. La circostanza che l’ufficio non abbia rettificato la dichiarazione relativa ad un determinato esercizio non preclude, cioè, l’autonoma valutazione della denuncia relativa all’esercizio successivo…Neppure giova osservare che il fisco non ha ricevuto danni ma tratto beneficio dal comportamento del contribuente, essendosi prodotta un’anticipazione degli utili rispetto alla loro potenziale realizzazione”;


– sentenza n. 15981 del 14.11.2002, secondo cui per far slittare da un anno all’altro le spese, occorrono elementi certi e precisi, e una contabililità regolarmente tenuta;


– sentenza n. 9756 del 2003, secondo cui “i vari elementi (positivi e negativi) di reddito vanno imputati, secondo la regola generale, all’anno di competenza, con l’eccezione che quando la loro esistenza non sia ancora certa o il loro ammontare non sia ancora determinabile  vanno imputati  all’anno in cui appunto la loro esistenza, e/o il loro ammontare, divengono certi” (la Corte ha ritenuto che le spese per inserzioni pubblicitarie su organi di stampa e quelle per la riparazione di macchine per ufficio non sono oggettivamente determinabili prima dell’emissione della fattura);


– sentenza n. 6331 del 20 dicembre 2007, depositata il 10 marzo 2008 – secondo cui “posto che l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anziché ad un altro ben  può,  in  astratto,  comportare  l’alterazione  dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi  di  compensazione  dei ricavi e dei costi nei  singoli  esercizi    deve  ritenersi  rigorosamente preclusa in tema di reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 917 del  1986, art. 75, la detrazione di costi in esercizi diversi da quello di competenza, giacché il contribuente non può essere lasciato  arbitro  della  scelta  del periodo  in  cui  registrare  le  passività  (v.  Cass.  3809/07,  16198/01, 7912/00)”. Prosegue la Corte: “la pratica conseguenza di una vietata (v. D.P.R.  n.  917 del 1986, art. 127) doppia imposizione, paventata dalla  società  ricorrente in  rapporto  alle  circostanze  del  caso  concreto,  non  risulta   evento irrimediabilmente connesso all’applicazione  del  criterio  sopra  enunciato (del resto, immediatamente scaturente dalla  legge),  giacché,  in  base  ai principi generali, può essere  evitata  (cfr.,  in  materia  di  iva,  Cass. 8965/07) mediante l’esercizio da parte del contribuente    con  istanza  di rimborso e conseguente impugnazione, ai sensi del D.Lgs. n.  546  del  1992, art. 19,  del  silenzio  rifiuto  su  di  esso  eventualmente  formatosi  – dell’azione di restituzione della maggior imposta indebitamente  corrisposta per la mancata esposizione nell’annualità di competenza dei costi negati  in relazione  a  diversa  imputazione   temporale.   Ciò,   a   decorrere   dal perfezionamento del giudicato sulla legittimità del recupero  dei  costi  in relazione all’annualità non di competenza, che,  nella  prospettiva  di  cui all’art. 2935 c.c. (applicabile,  anche  in  tema  di  decadenza:  v.  Cass. 9151/91), segna – pur  in  presenza  di  termini  per  l’emendabilità  della dichiarazione (cfr. il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis,  ratione temporis peraltro inapplicabile alla fattispecie) – il  momento  in  cui  il diritto al rimborso può essere fatto valere”.


 


Le nostre riflessioni


 


         Discutere ancora di rettifiche sulla competenza alimenta quasi un tormentone per tutti: imprese,  funzionari del fisco, giudici tributari, dottrina.           


         Tuttavia il problema è ancora vivo e lo sarà fin tanto che non si avrà un intervento legislativo.


         La dottrina che si è occupata della problematica ha evidenziato che “i problemi (ed i conseguenti sospetti di dubbia legalità) si creano con l’applicazione in sede di  accertamento  del  principio  di  competenza  e, specificamente, con la possibile determinazione di  conseguenze  tributarie alla sua (presunta o effettiva) violazione non sempre corrette… Un  tipico  esempio  (ma  è  solo  uno  dei  possibili)  è   costituito dall’accertamento di un ricavo dichiarato in contrasto con il  criterio  di competenza (ma pur sempre dichiarato). Spesso si tratta di un ricavo che matura a cavallo di due  esercizi,  e che viene interamente dichiarato nel secondo;  normalmente  il  recupero  a tassazione della quota parte di ricavo di competenza  del  primo  anno  non viene accompagnato dalla corrispondente diminuzione del ricavo  dichiarato il secondo anno, con conseguente duplicazione di imponibilità dello stesso. Il risultato di tale consuetudine (duplicazione di tassazione) non solo è iniquo e moralmente inaccettabile, ma anche  giuridicamente  illegittimo, perché comporta la palese violazione  di una norma  positiva  di  diritto tributario che enuncia, anch’essa, un  principio  di  carattere  e  portata generale. Si tratta  dell’art. 163 del D.P.R. n. 917/1986 il quale,nello stabilire che la stessa imposta non può  essere  applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi, sembra  vietare  espressamente (e  quindi scongiurare) la possibilità di duplicazione che, viceversa, si realizza pienamente  con il procedimento descritto. A ben vedere, la funzione accertativa dell’Amministrazione finanziaria è quella  di  ripristinare  la  correttezza  tributaria  allorquando  viene constatata la  sua  violazione” (7).


         Se il componente negativo di reddito viene dedotto in un esercizio successivo a quello nel quale  poteva, “la deduzione nell’esercizio successivo deve poter  avvenire  sia  pure  in  presenza  di queste due condizioni: – non deve esserci danno per l’Amministrazione finanziaria (il danno ci sarebbe se, ad esempio, lo spostamento in avanti di un  componente negativo di reddito fosse attuato al fine di spostare altresì in avanti  la perdita di un esercizio con il risultato di compensarla con l’utile  di  un esercizio futuro); – la posticipazione di  un  componente  negativo  di  reddito  deve rientrare  nella  tolleranza  contabile  e   nella   ragionevolezza. Deve trattarsi, cioè, di una operazione che non rende il bilancio disattendibile nel suo complesso; il bilancio resta valido se trattasi di  pochi  e  non ricorrenti spostamenti in  avanti  dei  costi; se gli spostamenti  sono, invece, frequenti, potrebbe essere sostenuto che il bilancio, essendo disattendibile nel suo complesso, fa venir meno l’obbligo dell’accertamento analitico e potrebbe essere ricostruito il reddito imponibile con il metodo induttivo. Questa soluzione può sembrare pericolosa in quanto  suscettibile di  dar luogo  ad abusi. Non lo sarà se tutto verrà attuato con ragionevolezza.  L’Amministrazione   finanziaria,  cioè, potrà anche disattendere un bilancio se viene ripetutamente non rispettato il principio di competenza, ma  ciò  potrà  avvenire, ragionevolmente, se il  mancato rispetto di questa regola sarà, appunto, ricorrente e così numeroso da  far considerare non attendibile il bilancio nel suo complesso anche secondo  la normativa civilistica” (8).


 


         Se “la rettifica delle valutazioni relative agli esercizi successivi a seguito di quella effettuata in un esercizio si configura non già come una mera facoltà correlata a scelte di convenienza o di opportunità da parte dell’Amministrazione finanziaria, ma come un preciso ed inderogabile obbligo giuridico ” (9), sul piano pratico, è necessario – di fatto – che il costo ritenuto non di competenza nell’esercizio sia accettato come tale dal contribuente; occorre, in altri termini, che tale rilievo, in un modo o in un altro, sia divenuto definitivo.


         Per completezza di analisi si evidenzia che tale posizione dottrinale non è univoca, tant’è che è stato osservato che “testualmente, il citato sesto comma dell’art.76 Tuir si riferisce esclusivamente alla rettifica delle valutazioni, comprendendo quindi nel suo ambito di applicazione solo quelle componenti reddituali che esprimono una azione valutativa riferita ad elementi del patrimonio aziendale, quali le rimanenze, gli ammortamenti, le spese di manutenzione ed incrementative, i costi pluriennali, gli accantonamenti; la norma, pertanto, potrebbe essere al limite utilizzata per correggere anche a favore del contribuente le dichiarazioni successive a quelle oggetto di rettifica per errata imputazione temporale limitatamente a questo genere di elementi, con esclusione, pertanto, di quelle componenti reddituali (principalmente ricavi, costi, plusvalenze, minusvalenze) che si generano a fronte dello scambio di beni e servizi con soggetti terzi” (10).


         La dottrina più attenta a queste problematiche (11) ha raffigurato diverse situazioni che qui di seguito si indicano:


– il contribuente non ha ancora presentato la dichiarazione. In questo caso lo stesso contribuente può tenere conto delle rettifiche effettuate dall’ufficio, semprechè il relativo atto di accertamento sia divenuto definitivo;


– il contribuente ha presentato la dichiarazione, provvedendo alla liquidazione e al pagamento delle imposte. In questa ipotesi si rende necessaria la riliquidazione delle imposte e il rimborso d’ufficio delle imposte corrisposte in più;


– l’ufficio è decaduto, per decorrenza dei termini, dalla potestà di accertare gli esercizi in argomento. In quest’ultima ipotesi sorge il dubbio se debba ritenersi compromesso o meno il diritto del contribuente ad ottenere ciò che gli è dovuto.


 


         Ci convince la tesi (12), secondo cui “si potrebbe addirittura dar corso ad  una  sostanziale adesione del soggetto passivo all’accertamento (il cosiddetto concordato), quando l’accertamento stesso venga  ridotto rispetto  alla originaria pretesa, tramite l’impegno del soggetto passivo a non presentare ricorso alla Commissione tributaria di I grado od a ritirarlo ove sia stato nel frattempo presentato. Una cosa del genere, come sostenuto in dottrina (Rastello, Diritto tributario, Padova, 1994, pagg. 574 – 608), deve ritenersi ancora oggi sostanzialmente possibile  in  base  al  principio  di  diritto amministrativo per il quale, mentre lo Stato può fare solo  quello  che  la legge gli consente di fare, il soggetto passivo può fare tutto  quello  che la legge non gli vieta di fare. In questo quadro  nessuna  legge  vieta  al soggetto passivo di presentare  una  formale  istanza  di  revisione  e  di accettazione dell’accertamento quando questi, a  seguito  della  revisione, sia stato ridotto. La riduzione, da effettuarsi ai sensi dell’art.68  del D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287, potrebbe trovare  un  pratico  impulso  nella istanza del soggetto passivo che accetti  la  parte  dell’accertamento  non contestata, ossia quella risultante dalla riduzione (revisione)”.


         Come abbiamo avuto modo di affermare in un nostro precedente intervento sul tema (13), pur prendendo atto delle difficoltà di ordine giuridico e pratico che possono sussistere, conformemente a quanto sostenuto da autorevole dottrina, più volte citata nel corpo di questo intervento (14), si può ritenere che l’imputazione al periodo degli elementi del reddito d’impresa, possa essere oggetto di adesione (15), in particolare, nel caso di esame congiunto di più periodi d’imposta, che consentirebbe di risolvere il problema della doppia imposizione o dell’azzeramento della deduzione, che rischiano di verificarsi quando l’ufficio imputa elementi reddituali ad un periodo d’imposta diverso da quello cui li aveva imputati il contribuente.


 


         Tuttavia tale impostazione va oggi letta e coordinata con la sentenza della Cassazione n. 6331/2008 che di fatto dà due soluzioni diverse per evitare il problema della doppia imposizione: per gli esercizi successivi a quello di accertamento l’applicazione dell’art. 110, comma 8, del T.U. n.917/1986, mentre per gli esercizi precedenti a quello di accertamento il contribuente potrebbe presentare istanza di rimborso, i cui termini di presentazione incominciano a decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere: cioè dal passaggio in giudicato della sentenza che accerti la legittimità del recupero effettuato dall’Amministrazione finanziaria. Definitività che, a nostro parere, potrebbe derivare anche dall’acquiescenza per mancata impugnazione ovvero per adesione di cui al D.Lgs. n. 218/97 (comprensiva dell’acquiescenza ai pvc di cui all’art. 5-bis, del citato D.Lgs. n.218/97) o conciliazione giudiziale.


 


Gianfranco Antico


30 Ottobre 2008








NOTE


(1) CROVATO, Principio di competenza e fatti verificatesi nell’esercizio, ma conosciuti dopo (D.P.R. n. 917/1986, art.75), in “Rassegna tributaria” n. 1/1994, pag. 23.



(2) Tant’è che l’art.6, comma 1, terzo capoverso, del D.Lgs. n. 472/1997 prevede che “in ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative…” e l’allora Ministero delle Finanze – circolare n. 180/E del 10.7.1998 – ha precisato che “il significato che le si può attribuire, in concreto, è quello di rendere non sanzionabili, ad esempio, le violazioni consistenti in inosservanza del principio di competenza temporale nella determinazione del reddito d’impresa, ossia l’errata imputazione a un esercizio, piuttosto che a un altro, di costi o ricavi determinati, semprechè siano stati applicati corretti principi contabili e sia stata rispettata la continuità dei valori di bilancio”. Cfr. CROVATO, Principio di competenza e fatti verificatesi nell’esercizio, ma conosciuti dopo (D.P.R. n. 917/1986, art.75), in “Rassegna tributaria” n. 1/1994, pag. 23, secondo cui sarebbe opportuno, “ quantomeno nelle ipotesi in cui non sia ravvisabile una pianificazione fiscale, una previsione normativa che sancisse l’inapplicabilità delle sanzioni e al limite mettesse al riparo da rettifiche di tipo formalistico su poste per le quali sostanzialmente il comportamento del contribuente è stato ispirato a buona fede. Insomma sulle questioni della competenza (e, perché no, su quelle della valutazione del patrimonio aziendale) non dovrebbero essere applicate, ricorrendo determinate circostanze, non solo sanzioni dirette, e qui soccorre già in alcuni casi l’obiettiva incertezza, ma neppure indirette (doppia imposizione, perdita di valori fiscalmente riconosciuti) …….In questo senso, si dovrebbe prima di tutto guardare all’incidenza reale in termini di eventuale risparmio d’imposta e conseguente danno per l’Erario. Secondariamente, si dovrebbe considerare il tipo di questione. Non è che si fa pianificazione fiscale sui ratei ferie, sulle bollette telefoniche o sugli altri accantonamenti relativi alle utenze commerciali…..  Un provvedimento legislativo che recepisse una nuova impostazione in materia di rettifiche sulla competenza consentirebbe invece di liberare energie da un lato e metterle a disposizione dell’altro”. Per approfondimenti specifici si confronti ancora CROVATO-LUPI, Il reddito d’impresa, Milano, 2002. Per i nostri contributi si veda ANTICO, Norme generali sui componenti del reddito d’impresa: il principio di competenza disciplinato dall’art.75 ( ora art.109) del T.U.n.917/86, in “ Finanza & Fisco”, n.27/2004, pag.2275; ANTICO, Il principio di competenza al vaglio della Cassazione. La sentenza n. 6331/2008, in “ Fiscalitax”, n. 5/2008, pag. 663.



(3) CEPPELLINI-LUGANO, ” Testo unico delle imposte sui redditi – Disciplina fiscale del reddito delle persone fisiche e delle persone giuridiche -, pag.567,VI edizione, Il Sole 24 ore editore.



(4) LEO-MONACCHI-SCHIAVO, in ” Le Imposte sui redditi nel Testo Unico “, pag.1127, Edizione Giuffrè, 1999.



(5)  Cfr. circ.n.45/9/284 del 3 ottobre 1979


(6)   Cr. D’ABRUZZO-SALVATORES, Gli eventi successivi alla chiusura del bilancio nell’impostazione contabile e fiscale, in “ Bollettino Tributario”, n. 4/2006, pag. 281



(7) GIANNANGELI, Principio civilistico e tributario della “competenza” e divieto della “doppia imposizione”, in “il fisco” n. 20/2000, pag. 6620.



(8) GALEOTTI FLORI, Il principio di competenza , in “il fisco” n. 36/1994, pag. 8647




(9) LEO-MONACCHI-SCHIAVO, in ” Op.cit. “, pag.1179, Edizione Giuffrè, 1999.



(10) SCREPANTI, L’imputazione temporale degli elementi reddituali, in “ Rivista della Guardia di Finanza”, n.4/2003, pag.1329. L’autore, nell’interessante e completo pezzo, si augura – cosa condivisibile – l’introduzione di correttivi volti a circoscrivere le rettifiche di competenza ai soli casi di effettiva evasione sostanziale, migliorando veramente, al di là di mere affermazioni di principio, i rapporti fisco-contribuente, “ anche nel quadro dell’attività di verifica fiscale, nella quale, molto spesso, i soggetti ispezionati che si vedono oggetto di rilievi per violazione delle regole della competenza senza una effettiva evasione, a volte per importi consistenti, spesso lamentano come tali iniziative siano solo il risultato della volontà dei verificatori di fare risultato ad ogni costo anche nei casi in cui il controllo non ha evidenziato irregolarità, dimenticando ( più o meno consapevolmente) che i rilievi in argomento costituiscono, allo stato attuale della normativa ed alla luce delle posizioni giurisprudenziali maggioritarie, espressione di un comportamento dovuto”.



(11) Per ulteriori approfondimenti si confronti LEO-MONACCHI-SCHIAVO, in ” Op.cit. “, pag.1179, Edizione Giuffrè, 1999



(12) GALEOTTI FLORI, Il principio di competenza , in “il fisco” n. 36/1994, pag. 8647



(13) ANTICO, Accertamento con adesione. Il principio di competenza disciplinato dall’art.75 del D.P.R.917/86, in “ il fisco”, n.16/2002, pag.6344



(14) CROVATO-LUPI, in ” Op.cit.


(15)  Ribadiamo, per chiarezza e precisione, che né i verificatori né gli uffici in sede di accertamento possono esimersi dal recuperare a tassazione quegli elementi di costo o ricavo, ritenuti non di competenza.


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