Trattamento ai fini Irpef delle somme erogate in dipendenza del danno biologico: tassazione separata o intassabilità?

         Uno degli aspetti controversi riguardanti la disciplina dei redditi da lavoro dipendente riguarda la verifica dell’imponibilità IRPEF delle somme conseguite dal lavoratore a titolo di risarcimento danni. In particolare, non è chiaro se il datore di lavoro possa ritenere irrilevanti ai fini reddituali, ed eventualmente in quale misura, le somme corrisposte al dipendente nel caso in cui il danno abbia riguardato l’alterazione dell’integrità psico-fisica della persona.


 


Ambito normativo


         La disposizione contenuta nella prima parte del comma 2, dell’art. 6, dpr 22/12/1986, n. 917, stabilisce che i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi o per la cessione dei relativi crediti o le indennità conseguite, anche sotto forma assicurativa, a titolo di risarcimento dei danni subiti per la perdita dei redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Non costituiscono, invece, reddito le indennità percepite a causa di invalidità permanente o di morte: per esse, infatti, è stata espressamente riconosciuto il carattere risarcitorio.


 


         Pertanto, nel sistema delineato dal TUIR, non tutte le somme conseguite a titolo di risarcimento rappresentano reddito tassabile ai fini IRPEF, ma solo quelle conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, maturati o maturandi (cd. lucro cessante) (1).


         Negli altri casi e cioè:


¨      indennità percepite a causa di invalidità permanente o di morte;


¨      somme corrisposte per reintegrare i danni e le perdite effettivamente subite aventi funzione di reintegrazione patrimoniale (cd. danno emergente)


risulta assente il presupposto impositivo richiesto dal comma 2, dell’art. 6, dpr n. 917 del 1986, e pertanto, in termini generali, devono intendersi escluse dalla ritenuta IRPEF.


 


IL cd. danno biologico


         Per “danno biologico” si intende (2) il danno alla salute che abbia alterato l’equilibrio psico-fisico della persona in grado di provocare ripercussioni negative in ogni ambito, anche personale e familiare, in cui si svolge la personalità dell’individuo.


 


         La Corte Costituzionale, con sentenza 14/07/1986, n. 184, ha espresso il principio secondo cui il bene salute è tutelato dall’art. 32, comma 1, della Costituzione, non solo come interesse della collettività, ma anche, e soprattutto, come diritto fondamentale dell’individuo (3).


         Esaminiamo quindi alcune delle soluzioni offerte dalla giurisprudenza in materia di rilevanza reddituale delle indennità erogate dal datore di lavoro in dipendenza di danno biologico, nonché una interessante precisazione di prassi ministeriale sulla distinzione tra danno emergente e lucro cessante.


 


Il pensiero dei giudici tributari delle corti di merito


         Una vicenda processuale affrontata e risolta dai giudici regionali della sezione V della C.T.R. dell’Umbria riguardava, nella sentenza 4 luglio 2000, n. 456, riguardava la tassabilità IRPEF di somme erogate, nel corso dell’annualità 1993, ad alcuni dirigenti aziendali a titolo di risarcimento di danno biologico conseguente a illegittimo comportamento del datore di lavoro (licenziamento).


         Il collegio giudicante accogliendo le tesi dei contribuenti non ha ravvisato natura retributiva all’emolumento in questione, perché erogato precedentemente alla modifica del testo del previgente art. 16, comma 1, del TUIR, apportata dal d.l. 23/02/1995, n. 41, convertito in l. 22/03/195, n. 85.


 


         Con tale disposizione, infatti, legislatore ha ricompreso, in modo esplicito, la tassazione separata per “…le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitoria a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazione relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro… “. Secondo la C.T.R. dell’Umbria, la fattispecie oggetto della controversia:


– non realizzava integrazione di retribuzione;


– non è stata commisurata alla durata ed esistenza del rapporto di lavoro;


– mancava dei presupposti normativi per la tassazione, come previsto dai previgenti artt. 46 e 16 del T.U.I.R. non raffigurandosi reddito da lavoro dipendente ma,


– assumeva natura risarcitoria, atta a riequilibrare la menomata capacità lavorativa del dipendente.


         In definitiva, la Corte di merito, accogliendo le istanze dei contribuenti, ha disposto la non tassazione delle somme percepite a titolo di risarcimento di danno biologico e non patrimoniale conseguente al disposto licenziamento.


Sulla medesima linea interpretativa si vedano le conclusioni raggiunte da C.T.P. Milano, Sezione 45, Sentenza del 27 febbraio 1998, n. 6 secondo cui non costituisce materia imponibile l’indennità erogata al lavoratore per effetto di una transazione giudiziale dal cui verbale risulti che l’anzidetta indennità scaturisce dal ristoro di un danno biologico, nonché la medesima C.T.P. Milano, sezione XXI, 31 gennaio 2005, n. 297, (successivamente all’introduzione del D.L. n. 41/95) che si è pronunciata affermando che “…  non pare invece tassabile il risarcimento del danno biologico che non rientra nel disposto dell’articolo 16 del Tuir perché non tipico del rapporto di lavoro subordinato…”.


 


La novella legislativa apportata con D.L. n. 41/95 e pronunce dei Giudici di legittimità


 


         Le conclusioni raggiunte dagli Organi giudicati circa l’irrilevanza reddituale delle indennità risarcitorie derivanti da danno biologico, regolano positivamente per i contribuenti, la fattispecie in vigenza della normativa ante introduzione dell’art. 32, D.L. 23 febbraio 195, n. 41.


         Infatti, attraverso il citato D.L. n. 41/95, l’art. 16 D.P.R. citato (attualmente art. 17) è stato modificato con l’aggiunta di un inciso che ha esteso anche alle somme percepite “…a titolo risarcitorio nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relative alla risoluzione del rapporto di lavoro…” l’imponibilità ai fini IRPEF, secondo la modalità della tassazione separata.


         Tale posizione, delineerebbe uno spartiacque rispetto alle erogazioni successive alla modifica del previgente art. 16 del TUIR (attualmente art. 17), assoggettabili a tassazione separata.


         Sull’argomento si segnala un orientamento oscillante della giurisprudenza della sezione civile della Corte di Cassazione.


 


         Una posizione restrittiva è stata adottata nella sentenza 13 febbraio 2004, n. 2818, secondo cui, nell’ipotesi di cessazione del lavoro dipendente, le somme percepite dal lavoratore, anche se a titolo di transazione avente per oggetto il risarcimento del danno biologico per illegittimo licenziamento, sono imponibili ai sensi degli artt. 6, secondo comma, e 48, D.P.R. n. 917/1986 e soggette a tassazione separata ex art. 16, primo comma, stesso D.P.R. (v. Cass. civ. numeri 10185/2003 e 15991/2002).


         Al contrario, nella sentenza 11 giugno 2004, n. 11186, i Giudici della sezione tributaria civile aderiscono ad una impostazione favorevole alle istanze dei contribuenti, affermando come l’indennità qualificata ed erogata come risarcitoria del danno biologico, non destinata a ripianare una perdita di reddito, si configura certamente non tassabile.


 


Le osservazioni contenute nella r.m. 27/05/2002, n. 155/E


         Secondo attenta dottrina (4) uniforme alla posizione dei Giudici di legittimità pro-contribuente, quando l’attribuzione patrimoniale in favore del dipendente – come nel caso di risarcimento per danno biologico – è destinata a “…riparare un effettivo danno emergente e non una perdita di guadagno in funzione sostitutiva di retribuzioni non conseguite, le somme percepite non sono assoggettabili alla modalità della tassazione separata, neanche sotto il profilo applicativo dell’art. 32, dl. n. 41/95…”.


         Paradossalmente, le conclusioni raggiunte dalla dottrina citata sembrerebbero trovare avallo interpretativo, in termini generali, in alcuni dei passaggi contenuti nella risoluzione ministeriale n. 155/E del 2002 vertente in materia di contributi assistenziali devoluti a favore delle vittime delle persecuzioni naziste, che ha puntualizzato, con estrema chiarezza, i tratti distintivi delle indennità erogate a fronte di lucro cessante, rispetto alle somme corrisposte in dipendenza di danno emergente.  


 


         I tecnici dell’Amministrazione centrale hanno affermato come, in tema di risarcimento danni o indennizzi percepiti da un soggetto, sia principio generale quello per cui laddove l’indennizzo vada a compensare in via integrativa o sostitutiva la mancata percezione di redditi di lavoro, ovvero il mancato guadagno, le somme corrisposte, in quanto sostitutive di reddito, vanno assoggettate a tassazione e così ricomprese nel reddito complessivo del soggetto percipiente.


         Viceversa, qualora il risarcimento erogato si proponga di indennizzare il soggetto delle perdite effettivamente subite (Il cd. danno emergente) ed abbia, quindi, la precisa funzione di reintegrazione patrimoniale, tale somma non va assoggettata a tassazione.


         Infatti, quest’ultimo caso assume rilevanza assoluta il carattere risarcitorio del danno alla persona del soggetto leso e manca qualsiasi funzione sostitutiva o integrativa di eventuali trattamenti retributivi: pertanto gli indennizzi non concorreranno alla formazione del reddito delle persone fisiche per mancanza del presupposto impositivo.  


         Considerato – prosegue la risoluzione ministeriale in commento – che la finalità del contributo è quella di risarcire ed indennizzare il danno alla salute, alla libertà, ed ai propri beni, subito dalle vittime del nazismo, è stata esclusa qualsiasi rilevanza ai fini impositivi.


 


Considerazioni conclusive


         In attesa delle opportune precisazioni ufficiali, si osserva che molto spesso a seguito di licenziamento, in sede transattiva, i risarcimenti per reintegro del cd. danno biologico vengono liquidati dai giudici secondo equità.


         Per quanto finora espresso e considerate le ondivaghe pronunce della Corte di Cassazione, non parrebbe essere certa la possibilità di escludere da imposizione la quota di indennità afferente la reintegrazione del patrimonio del soggetto (danno emergente)


         E’ tuttavia auspicabile (5) un chiaro intervento dell’Amministrazione finanziaria che si interroghi specificamente sulla tassabilità della liquidazione del cd. <danno biologico emergente>  individuato con precisione nell’ambito del  verbale di conciliazione giudiziale in grado di distinguere le diverse componenti cui si compone il risarcimento stesso.


 


Attilio Romano


28 Maggio 2008









NOTE



(1) N. ARQUILLA, Le indennità di natura risarcitoria erogate ai lavoratori dipendenti, Corriere Tributario, n. 15 del 14/04/2003, pag. 1207.



(2) Cfr. S. CACACE, Pubblico impiego: il diritto al risarcimento del danno biologico, Il Sole 24 Ore, 9/12/2001, pag. 216.



(3) Così, M. MAGNANI, Redditi da lavoro dipendente- danno biologico: incerto il trattamento fiscale, Il Sole 24 Ore, 19/12/1998, pag. 106.



(4) G. FERRAU’, citata da M. MAGNANI, in Redditi da lavoro dipendente- danno biologico: incerto il trattamento fiscale, op. cit.



(5) N. ARQUILLA, Le indennità di natura risarcitoria erogate ai lavoratori dipendenti, op. cit.

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