Trust: problemi dell’accertamento

La figura giuridica del trust prevede, per effetto della determinazione di un settlor (disponente) e in capo a un trustee, l’esercizio di un potere e il sorgere di un obbligo, di cui quest’ultimo deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre dei beni in conformità alle disposizioni del trust e secondo le norme imposte dalla legge al trustee, in vista di una particolare finalità (trust di scopo) o a vantaggio di un determinato beneficiario (trust con beneficiario).
Il trust ai fini fiscali è un soggetto IRES, nonché “centro di imputazione” di rapporti giuridici suscettibile di creare peculiari effetti valutabili in sede di controllo fiscale e accertamento, con alcune sostanziali differenze, però, dipendenti dalla sua qualificazione come trust opaco (autonomo soggetto di imposta) o trasparente (con imputazione diretta dei redditi prodotti in capo ai beneficiari individuati).

Alcune precisazioni in tema di trust

trust accertamentoIl trust si presenta come il complesso dei rapporti giuridici istituiti da un disponente, con atto tra vivi o mortis causa, ove dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine determinato.

Sono elementi essenziali del trust:

  • la distinzione dei beni del trust dal patrimonio del trustee;
     
  • l’intestazione degli stessi al trustee o ad un altro soggetto per conto dello stesso;
     
  • il fatto che il trustee è investito del potere e onerato dell’obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre dei beni in conformità alle disposizioni del trust e secondo le norme imposte dalla legge al trustee.

Già in epoca anteriore al riconoscimento dei trust di diritto italiano, la Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985 (ratificata in Italia con la legge 16.10.1989, n. 364) permetteva il riconoscimento di trust istituiti in base al diritto di altri Stati.

In materia tributaria, a prescindere dalla natura interna od “estera” del trust, occorre guardare all’art. 19 della Convenzione, che fa salva la competenza degli Stati in materia fiscale.

L’individuazione del regime impositivo da applicare è quindi lasciata all’autonomia di ciascuno Stato contraente nel quale il trust risulta tassabile.

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Codice e TUIR

La figura del trust ha trovato pieno riconoscimento giuridico nel nostro ordinamento con la conversione in legge del D.L. 30.12.2005, n. 273 (convertito dalla legge 23.02.2006, n. 51).

Allo stato, l’istituto è previsto dall’art. 2645-ter c.c., in vigore dal 1° marzo 2006, con il quale si è consentita la creazione di un vincolo di destinazione con riferimento a determinati beni, al fine della loro destinazione a interessi meritevoli di tutela.

Secondo le relative disposizioni fiscali [art. 73, comma 1, lettere b), c), d) TUIR], sono soggetti ad IRES:

  • i trust commerciali [lett. b)];
  • i trust non commerciali [lett. c)];
  • e i trust non residenti [lett. c)].

Vedi anche: Profili fiscali in tema di trust

Se i beneficiari del trust sono individuati (c.d. trust trasparente), i redditi conseguiti dal trust sono imputati ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali.

Il trust dunque, sempre se i beneficiari sono individuati, diviene un soggetto fiscalmente trasparente, e con ciò fuoriesce dall’ambito applicativo dell’IRES, giacché i redditi da esso conseguiti “affluiscono” verso i beneficiari (analogamente a quanto accade per le società personali e per le società di capitali fiscalmente trasparenti).

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Trust esteri

Per stabilire dove si trovi la residenza del trust, occorre seguire le ordinarie indicazioni dell’art. 73 co. 3 TUIR.

Ai fini dell’IRES, sono considerati residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato:

  • la propria sede legale;
  • (o) la sede dell’amministrazione;
  • (o) l’oggetto principale.

I criteri indicati, in base ai quali qualificare come fiscalmente residenti i soggetti IRES, si applicano per esclusione: se non è possibile utilizzare il criterio della sede legale, vale il riferimento alla sede dell’amministrazione; se anche la sede dell’amministrazione non è facilmente riscontrabile, si guarda all’oggetto principale.

Per quanto attiene alla residenza, il comma 3 dell’articolo in esame dispone che si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria (presunzione legale relativa), “i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del…

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