Secondo il Fisco ai fini della prova liberatoria a carico del contribuente per contrastare l'accertamento sintetico, non è sufficiente la dimostrazione dell'esistenza di disponibilità finanziarie ovvero è necessaria l'ulteriore dimostrazione che proprio quelle disponibilità finanziarie siano state utilizzate per sostenere le spese poste a fondamento dell'accertamento da parte del Fisco (c.d. nesso eziologico tra spese effettuate e disponibilità finanziarie).
Senza la prova del “nesso eziologico tra possesso di redditi e spesa per incrementi patrimoniali, questa spesa … continuerebbe a produrre i suoi effetti presuntivi a danno del contribuente…”. Peraltro, la prova richiesta, non è di così semplice reperimento, poiché significa ricostruire il "percorso" dei denari incassati o risparmiati, circostanza ancor più difficile quando tra la data del disinvestimento e quella dell'acquisto sono trascorsi diversi anni. Resta oggetto di contrasto giurisprudenziale il cd. nesso eziologico tra spese effettuate e disponibilità finanziarie .
Contrasto giurisprudenziale
Secondo un preciso orientamento [1]il contribuente può limitarsi a provare di avere avuto la disponibilità di redditi idonei[2], quali i redditi esenti o sottoposti a tassazione separata, a giustificare le spese accertate.[3]
Secondo diverso orientamento la parte contribuente, seppur non debba dare la prova dell'effettiva destinazione del reddito esente o sottoposto a tassazione separata agli incrementi patrimoniali, deve comunque dare la dimostrazione dell'esistenza di tali redditi oltre che dell'entità degli stessi e della durata del loro possesso, «che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta» [4]
Si chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi, ovvero che «l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione», e, quindi non il loro semplice "transito"[5] nella disponibilità del contribuente; un tale tipo di prova non può ritenersi particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari[6] facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la "durata" di quel possesso.[7] [8]
L'esistenza di tali redditi l'entità degli stessi e la durata del loro possesso, costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, Non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta "la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche[9] del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere[10].
Isabella Buscema
29 giugno 2018
[1] Il contribuente deve dimostrare l'esistenza dei redditi esenti o dei redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, ma non è necessario che fornisca la dimostrazione del collegamento con l'acquisto, Non occorre la dimostrazione dettagliata dell'impiego delle somme per la produzione degli acquisti o per le spese di incremento, ma si richiede al contribuente di provare solo l'esistenza di disponibilità tali da permettere gli acquisti. Nessun'altra prova deve dare il contribuente circa l'effettiva destinazione del reddito disponibile, se non la dimostrazione dell'esistenza dello stesso. Il contribuente può fare annullare l’accertamento dell’Agenzia delle Entrate provando che l’acquisto dei beni di lusso che gli vengono contestati è stato fatto con disponibilità finanziarie esenti o con ritenuta alla fonte, ad esempio una donazione o grazie al possesso di titoli, senza che sia necessario dimostrare che l’acquisto sia stata effettuato con quei soldi. Una volta che il contribuente ha per ipotesi dimostrato di aver sostenuto le spese mediante un disinvestimento, l’onere di prova contraria è da ritenersi assolto, non avendo rilievo il “come” la somma disinvestita è stata utilizzata. La presunzione è superata una volta che il contribuente ha fornito la prova della disponibilità di redditi esenti o disinvestimenti che giustificano la capacità di spesa presunta dal redditometro senza la necessità di dover fornire la prova di come è stata effettuata la spesa. Per contestare l’accertamento sintetico non è necessaria la dimostrazione del nesso tra spese effettuate e disponibilità finanziarie (Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 28 gennaio – 19 marzo 2014, n. 6396)
[2] In capo al contribuente incombe l’onere di indicare l’esistenza di un reddito capiente e/o di una provvista patrimoniale utile a giustificare l’effettuazione di un investimento Il bonifico del fidanzato con la causale «sussidi e regalie» è sufficiente a far annullare l’accertamento basato sul redditometro in caso di sproporzione fra il dichiarato e l’immobile acquistato (CAS 22-03-2017 n.7258 sez. T). Il riferimento generico alle donazioni pervenute dalla madre del contribuente non è idonea a giustificare le somme emergenti dall’accertamento sintetico (CAS 15-05-2018 n.11776 sez. T).
[3] A fronte del reddito accertato sinteticamente dall’Ufficio per spese sostenute ed incrementi patrimoniali, al contribuente basta opporre le disponibilità finanziarie derivanti dal ricevimento di una somma da parte di una assicurazione relativa al risarcimento danni, producendo idonea documentazione rilasciata dalla stessa assicurazione.
[4] In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, ai sensi dell'art. 38, comma 6, D.P.R. n. 600/1973, ed il contribuente deduca che tale spesa sia il frutto di liberalità o di altra provenienza, la relativa prova deve essere fornita dal contribuente con la produzione di documenti, dai quali emerga non solo la disponibilità all'interno del nucleo familiare di tali redditi, ma anche l'entità degli stessi e la durata del possesso in capo al contribuente interessato dall'accertamento, pur non essendo onere del contribuente dare la prova rigorosa e puntuale dell'impiego proprio di detti redditi per l'acquisizione degli incrementi patrimoniali, attesa la fungibilità delle diverse fonti di provvista economica. Tale assunto è stato statuito dalla Corte di Cassazione con l’ ordinanza del 28 marzo 2018, n. 7757.
[5] In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, ai sensi dell'art. 38, comma 6, del d.P.R. n. 600 del 1973, ed il contribuente deduca che tale spesa sia il frutto di liberalità o di altra provenienza, la relativa prova deve essere fornita dal contribuente con la produzione di documenti, dai quali emerga non solo la disponibilità all'interno del nucleo familiare di tali redditi, ma anche l'entità degli stessi e la durata del possesso in capo al contribuente interessato dall'accertamento, pur non essendo onere del contribuente dare la prova rigorosa e puntuale dell'impiego proprio di detti redditi per l'acquisizione degli incrementi patrimoniali, attesa la fungibilità delle diverse fonti di provvista economica.( CAS 28-03-2018 n.7757 sez. T -)Tale prova documentale, relativa all'entità dei redditi ed alla durata del loro possesso, non è molto rigorosa, tanto che può essere fornita con l'esibizione degli estratti conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la durata del possesso dei redditi in esame e, non il loro semplice transito nella disponibilità del contribuente.. Questa la conclusione della Corte di Cassazione nell'ordinanza n. 14885 del 16 luglio 2015
[6] Laddove sia chiesto al contribuente di fornire la prova che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, si chiede «qualcosa di più della mera disponibilità di ulteriori redditi o del semplice transito della disponibilità economica», e per soddisfare tale necessità è sufficiente che il contribuente esibisca gli «estratti dei conti correnti bancari». La mera produzione di documentazione bancaria, in considerazione della natura di estratto di scrittura contabile, fornisce tutte le indicazioni sull’entità dei redditi, sulle date dei movimenti, sull’eventuale addebito di assegni circolari usati per taluni acquisti, rientrando a pieno titolo nella “documentazione idonea” richiesta dall’art. 38 del DPR n. 600/1973, la cui esibizione è in grado di scalfire le risultanze cui è pervenuto l’Ufficio (Corte di Cassazione, sez. VI Civile - T, ordinanza 15 marzo – 16 maggio 2018, n. 12026).
[7] E’ sufficiente come prova documentale il possesso dei redditi in esame per una durata di tempo sufficiente a far presumere che gli stessi siano stati impiegati come provvista per le spese. Nel caso di specie, il contribuente aveva dimostrato la giacenza sul proprio conto di una somma proveniente da una vendita immobiliare in misura congrua rispetto al reddito accertato. Dall’analisi dei movimenti del conto corrente emergeva che i prelievi erano stati attinti dal medesimo conto sul quale erano giacenti tali disponibilità nell’anno considerato, eccedenti rispetto alle spese, assolvendo, pertanto, l’onere probatorio (CTR 18-01-2018 n.63 sez. 4 - FIRENZE).
[8] Ai fini della prova liberatoria per l’accertamento sintetico non è sufficiente da parte del contribuente la dimostrazione di una mera disponibilità finanziaria pregressa, essendo richiesto, ai fini dell'assolvimento dell'onere probatorio, la prova della durata del possesso in capo al contribuente protratta fino al momento dell'impiego dei proventi.Si pensi alla percezione del mutuo nel luglio 2008 idonea a giustificare gli incrementi e le spese di manutenzione riferibili all'anno 2008 (CAS 07-11-2017 n.26333 sez. T).
[9] La prova documentale contraria ammessa per il contribuente “non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso”.
In virtù di tale principio, la Corte di cassazione, con sentenza n. 8043 del 29 marzo 2017, ha affermato che non è sufficiente, a vincere la presunzione di cui all’articolo 38, comma 4, del Dpr 600/1973 (nella versione precedente la modifica apportata dal Dl 78/2010), la dimostrazione, da parte del contribuente, dell’esistenza di redditi derivanti, in ipotesi, dallo smobilizzo di investimenti, “ma occorre anche un’indagine al fine di verificare se, sulla base degli elementi sintomatici in atti, i redditi oggetto del disinvestimento siano stati effettivamente utilizzati in funzione del mantenimento del tenore di vita”. Si chiede espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della ‘durata’ del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell'accertamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimento finanziario, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati”.
[10] In tema di redditometro il contribuente è onerato della prova contraria in ordine alla disponibilità dei redditi; peraltro pur non essendo esplicitamente richiesta "la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere"( CAS 15-05-2018 n.11855 sez. T)
