Interpello sui nuovi investimenti e adempimento collaborativo: dare certezza alle imprese che intendono effettuare rilevanti investimenti in Italia

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 7 dicembre 2016



una guida di 14 pagine alla procedura d'interpello sui nuovi investimenti, finalizzata a dare certezza alle imprese, italiane o estere, che intendono effettuare rilevanti investimenti in Italia, in relazione ai profili fiscali del piano di investimenti e delle operazioni societarie pianificate per metterlo in atto

Foglio appunti Commercialista Telematico

Il c.d. decreto internazionalizzazione (art. 2, D.Lgs. 14.09.2015, n. 147) ha introdotto una particolare tipologia di interpello, finalizzata a dare certezza alle imprese, italiane o estere, che intendono effettuare rilevanti investimenti in Italia, in relazione ai profili fiscali del piano di investimenti e delle operazioni societarie pianificate per metterlo in atto.

L'investitore deve presentare a tal fine di un piano di investimento nel quale devono essere decritti l'ammontare dell'investimento, i tempi e le modalità di realizzazione dello stesso, l'incremento occupazionale e i riflessi, anche in termini quantitativi, che l'investimento ha sul sistema fiscale italiano.

La risposta motivata all'interpello può riguardare ogni profilo di fiscalità di competenza dell'Agenzia delle Entrate, legato al suddetto piano di investimento e al conseguente svolgimento dell'attività economica prevista, compresi quelli interpretativi, applicativi o relativi alla valutazione preventiva dell'eventuale abusività o elusività delle operazioni pianificate.

L'art. 8, c. 1, del D.M. 29.4.2016, ha chiarito che i contribuenti che si adeguano alla risposta resa in seguito all'interpello sui nuovi investimenti hanno la facoltà di accedere al regime di cooperative compliance (art. 3 e seguenti del D.Lgs. 5.8.2015, n. 128), a prescindere dal requisito dimensionale ordinariamente richiesto1.

Questi aspetti, insieme ad altre condizioni e precisazioni riguardanti l’interpello sui nuovi investimenti, sono stati focalizzati dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 25/E dell’1 giugno 2016.

Interpello sui nuovi investimenti

Il parere può, ad esempio, riguardare contemporaneamente l'accesso al regime del consolidato nazionale o mondiale, la disapplicazione delle norme CFC, l'accesso all'istituto della pex sui dividendi e sulle plusvalenze, il trattamento IVA applicabile alla particolare attività esercitata dal contribuente nonché l'esistenza o meno di un'azienda, e così via.

Questo istituto si affianca a quello dell'articolo 31-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, concernente gli accordi preventivi in materie di interesse transnazionale, per gli investitori con attività internazionale.

Per l'accesso al nuovo istituto è prevista una soglia minima per l'investimento, che deve essere documentata dal contribuente. L'investimento può consistere anche nella ristrutturazione di imprese in crisi.

L'investimento non deve necessariamente realizzarsi in un solo esercizio, poiché a tal fine fa fede quanto previsto dal business plan.

La risposta scritta e motivata dell'Agenzia delle entrate è resa entro 120 giorni, prorogabili di ulteriori 90, nel caso in cui si renda necessaria l'acquisizione di ulteriori informazioni.

II contenuto della risposta, anche se desunta a mezzo silenzio-assenso, vincola l'amministrazione finanziaria nei confronti dell'impresa richiedente e resta valido finché rimangono invariate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali è stata resa la risposta. Ogni atto emanato in difformità a detto contenuto è nullo (fatta salva l'eventualità che dette circostanze di fatto e di diritto siano variate).

Il contribuente che decida di dare attuazione al parere reso dall'Agenzia delle entrate può accedere, a prescindere dell'ammontare del suo volume d'affari o dei sui ricavi e al ricorrere degli altri requisiti previsti, al regime dell'adempimento collaborativo, attuativo dell'art. 6 della legge delega n. 23/2014.

Il rilascio della risposta all'interpello non pregiudica il diritto dell'investitore, che non intenda avvalersi delle procedure sopra indicate, di conoscere successivamente il parere dell'Agenzia delle entrate su questioni diverse da quelle oggetto dell'interpello in esame, utilizzando altri istituti del nostro ordinamento, quali quello dell'interpello.

Il D.M. 29.04.2016 ha individuato i soggetti istanti, le tipologie e i criteri di quantificazione dell'investimento, le procedure e le modalità di presentazione dell'istanza di interpello, gli effetti della risposta alla stessa.

Con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 77220/2016 del 20.05.2016 sono stati quindi individuati gli uffici competenti alla trattazione delle istanze di interpello, nonché alla verifica della corretta applicazione delle risposte rese.

Soggetti ammessi all’interpello sui nuovi investimenti

Secondo quanto precisato nella citata circolare n. 25/E del 2016, sono ammessi alla presentazione dell'istanza: gli imprenditori individuali; le società di capitali e gli enti residenti, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale; gli enti residenti, nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, relativamente all'attività commerciale eventualmente esercitata; le società di persone, escluse le società semplici, e gli altri soggetti residenti ad esse equiparati; le società e gli enti di ogni tipo non residenti, nonché i trust, indipendentemente dalla circostanza che abbiano o meno una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Sono altresì ammessi anche i seguenti soggetti che non esercitano attività commerciali:

  • persone fisiche non esercenti attività di impresa, se l'investimento comporta lo svolgimento di un'attività commerciale o si traduce nella partecipazione al patrimonio di soggetti svolgenti attività commerciale;

  • enti non commerciali, alle identiche condizioni previste per le persone fisiche.

Sono ammessi alla presentazione dell'istanza anche i gruppi di società e i raggruppamenti di imprese, in quanto è possibile che l'investimento, pur rimanendo unitario, sia programmato e posto in essere da una pluralità di soggetti. In tal modo, si rende più agevole il raggiungimento della soglia minima dell'investimento prevista dalla legge.

Inoltre possono essere ammessi al regime:

  • le reti di imprese (art. 3, comma 4-ter, del D.L. 10.2.2009, n. 5, convertito con modificazioni nella L. 9.4.2009, n. 33;

  • i consorzi tra imprese (artt. 2602 e seguenti del codice civile);

  • i distretti produttivi (L. 5.10.1991, n. 317, e L. 11.5.1999, n. 140);

  • le joint ventures;

  • le associazioni temporanee di impresa (ATI);

  • i gruppi europei di in

    teresse economico (GEIE: D.Lgs. 23.7.1991, n. 240).

Piano di investimento

Il piano di investimento, secondo l’art. 1, c. 1, lett. c, del decreto attuativo, è un progetto di investimento nel territorio dello Stato, che comporta la realizzazione di un'iniziativa economica con carattere duraturo, nonché di ristrutturazione, ottimizzazione od efficientamento di un complesso aziendale già esistente, e di iniziative dirette alla partecipazione al patrimonio dell'impresa.

Sono inclusi in questa definizione sia gli investimenti in tutto “nuovi”, sia quelli consistenti nella ristrutturazione / ottimizzazione / efficientamento di un complesso aziendale già esistente.

Il progetto di investimento deve presentare le caratteristiche di seguito indicate:

  • deve realizzarsi nel territorio dello Stato;

  • deve avere ricadute occupazionali significative e durature;

  • deve essere di ammontare non inferiore a trenta milioni di euro.

Tipologie di investimento

Per quanto concerne l'individuazione delle tipologie di investimento, la cui programmazione può dare accesso all'istituto dell'interpello, il decreto attuativo fornisce un'elencazione di natura esemplificativa, non esaustiva.

In particolare, sono interessate le operazioni consistenti:

  • nella realizzazione di nuove attività economiche (ad esempio, costituzione di nuove aziende) o nell'ampliamento di attività economiche preesistenti, con conseguente adeguamento della struttura aziendale (produttiva, commerciale o amministrativa);

  • nella diversificazione della produzione di un'unità produttiva esistente;

  • nella ristrutturazione di un'attività economica esistente al fine di consentire all'impresa il superamento o la prevenzione di una situazione di crisi, attraverso gli strumenti previsti dall'ordinamento (ad esempio: attuazione di piani di risanamento; accordi di ristrutturazione dei debiti; concordato preventivo);

  • nelle operazioni aventi ad oggetto le partecipazioni in un'impresa (la circolare non fornisce ulteriori precisazioni, ma sembra di poter includere acquisizioni, cessioni, conferimenti, scambi di partecipazioni...).

Criteri di quantificazione

Negli elementi da considerare agli effetti della quantificazione dell'investimento, sono inclusi i seguenti:

  • costi di acquisizione e/o costruzione delle immobilizzazioni materiali (suolo aziendale, infrastrutture aziendali, macchinari, impianti e attrezzature, arredi per ufficio, automezzi, computer, etc.), compresi gli oneri necessari per rendere funzionanti le immobilizzazioni;

  • costi di acquisizione e/o realizzazione delle immobilizzazioni immateriali (software, brevetti, licenze, marchi e simili, spese di costituzione, etc.);

  • costi di acquisizione di immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni in imprese, depositi cauzionali per la locazione di immobili e l'allacciamento delle utenze, etc.);

  • fabbisogni derivanti da incrementi del capitale circolante operativo (incrementi degli impieghi nei crediti commerciali e scorte).

Se l'investimento è congiuntamente programmato da più soggetti (gruppi di società, raggruppamenti di imprese, etc.), nella determinazione del valore complessivo dell'investimento deve essere computata la somma dei singoli investimenti.

Presentazione dell'istanza

L'art. 3, c. 1, del decreto attuativo ed il provvedimento direttoriale (art. 1, par. 1.1) dispongono che l'istanza d'interpello è redatta in carta libera, non essendo soggetta al pagamento dell'imposta di bollo, ed è presentata all'Agenzia delle entrate - Direzione Centrale Normativa, Ufficio Interpelli Nuovi Investimenti - mediante una delle seguenti modalità:

  • consegna a mano;

  • spedizione tramite servizio postale a mezzo plico raccomandato con a.r.;

  • per via telematica attraverso l'impiego della posta elettronica certificata (PEC) di cui al D.P.R. 11.02.2005, n. 68;

  • utilizzo di un servizio telematico erogato in rete dall'Agenzia delle Entrate (tale servizio, preannunciato e previsto dalla normativa, allo stato attuale non è ancora operativo).

Se l'istanza è inviata a un ufficio incompetente, quest'ultimo provvederà a trasmetterla tempestivamente all'ufficio competente dando contestuale notizia all’istante; in tale ipotesi i termini decorrono dalla ricezione da parte dell’ufficio competente.

L'istanza di interpello deve contenere:

  • la denominazione dell'impresa, gli elementi identificativi del suo legale rappresentante, la sede legale o il domicilio fiscale, se diverso dalla sede legale, il codice fiscale o la partita IVA ovvero altro codice di identificazione dell'impresa, nonché l'indicazione dei recapiti, anche telematici, del domiciliatario per la procedura di interpello presso il quale si richiede di inoltrare le comunicazioni attinenti la procedura;

  • la descrizione dettagliata del piano di investimento, con riferimento al relativo trattamento fiscale e alle operazioni societarie pianificate. La descrizione deve specificare: l'ammontare dell'investimento, non inferiore a 30 milioni di euro, e i metodi prescelti per la quantificazione; i tempi e le modalità di realizzazione dello stesso; le ricadute occupazionali significative da valutare in relazione all'attività in cui avviene l'investimento, e i riflessi, anche in termini quantitativi, che l'investimento ha sul sistema fiscale italiano;

  • le specifiche disposizioni tributarie di cui si richiede l'interpretazione, o in relazione alle quali si chiede di valutare l'eventuale abusività delle operazioni connesse al piano di investimento, nonché le specifiche disposizioni antielusive delle quali si chiede la disapplicazione e gli specifici regimi o istituti ai quali si chiede di avere accesso;

  • l'esposizione, in modo chiaro e univoco, del trattamento fiscale che il contribuente ritiene corretto in relazione al piano di investimento, con esplicitazione delle soluzioni e dei comportamenti che l'istante intende adottare in relazione alla sua attuazione;

  • la sottoscrizione dell'istante o del suo legale rappresentante, ovvero del procuratore generale o speciale incaricato. In questo ultimo caso, se la procura non è contenuta in calce o al margine dell'atto, essa deve essere allegata allo stesso.

Come osserva la circolare, l'interpello sui nuovi investimenti può includere richieste e investire profili propri di tutte le generali categorie di interpelli del contribuente, potendo quindi tradursi - anche cumulativamente - in un interpello ordinario (interpretativo/qualificatorio), probatorio, disapplicativo, antielusivo.

Preventività

Analogamente a quanto accade per le tipologie “normali” di interpello, anche in questo caso l'istanza va presentata prima di porre in essere il comportamento rilevante ai fini tributari.

Per i comportamenti che trovano attuazione in dichiarazione, il contribuente è quindi tenuto ad inoltrare l'istanza prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini IVA, intendendosi per tale il termine ordinario.

Interferenza con l'accertamento

Sono inammissibili le istanze di interpello che interferiscono con l'esercizio dei poteri accertativi, in quanto vertono su questioni per le quali siano state già avviate attività di controllo alla data di presentazione dell'istanza di cui il contribuente sia formalmente a conoscenza. Il riferimento alle “attività di controllo” deve intendersi comprensivo dell'avvenuta presentazione di istanze di rimborso o di annullamento, anche parziale, in autotutela, e delle attività di accertamento tecnico di competenza dell'Amministrazione procedente.

Efficacia della risposta

La risposta (espressa o desunta ai sensi del silenzio-assenso) vincola l'Agenzia delle Entrate in relazione al piano di investimento come descritto nell'istanza, ed è valida finché rimangono invariate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali è stata resa.

La risposta esplica i propri effetti non solamente nei confronti dell'istante, ma anche verso tutti i soggetti coinvolti nel piano di investimento, ritualmente identificati, per la parte di essa attinente ai profili fiscali di ciascuno. Se il piano di investimento determina la costituzione di un nuovo soggetto (newco, stabile organizzazione, etc.) gli effetti della risposta si esplicheranno anche rispetto a tale nuova entità.

Contrariamente a quanto accade nella disciplina generale degli interpelli, per questa particolare tipologia di quesiti l’amministrazione non può rettificare ex post la risposta resa.

La risposta all'interpello in esame è dunque sottratta al potere di autotutela e rimane valida finché non intervengano mutamenti delle circostanze di fatto o diritto (modifiche normative, sentenze della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia dell'Unione Europea, sentenze della Cassazione che esprimano un orientamento consolidato e costante).

Gli organi preposti ai controlli sulle imprese che beneficiano degli effetti della risposta sono tenuti, prima di redigere un processo verbale di constatazione o un altro atto a contenuto impositivo o sanzionatorio, ad interpellare l'ufficio competente a rendere la risposta per il necessario coordinamento.

Vincoli all’accertamento

Ai sensi del decreto attuativo (art. 6, comma 4, ultimo periodo), sono nulli gli atti amministrativi di ogni genere, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, ma limitatamente alle questioni che sono oggetto di interpello, se difformi rispetto alla risposta fornita dall’Agenzia o al silenzio-assenso eventualmente formatosi in caso di inerzia2.

Se la risposta dovesse essere pubblicata sotto forma di circolare o di risoluzione, gli effetti preclusivi dell’accertamento si produrrebbero (vincolando gli uffici) nei confronti non solamente degli istanti, ma anche della generalità dei contribuenti.

Nei confronti della generalità dei contribuenti rimane tuttavia ferma la debenza del tributo, che invece non può essere pretesa verso i soggetti nei cui riguardi la risposta esplica effetti diretti3.

Quanto al contenzioso, secondo l’Agenzia risulta applicabile il principio – sancito dal D.Lgs. n. 156/2015 – della non impugnabilità delle risposte rese in sede di interpello, che, avendo natura di pareri, non sono lesive di posizioni giuridiche direttamente ed immediatamente tutelabili in giudizio.

Considerato tuttavia che l'interpello in esame può essere finalizzato anche alla disapplicazione di norme antielusive specifiche, in tali ipotesi può essere proposto ricorso unitamente all'atto impositivo, che presenta invece i caratteri dell'immediata e diretta lesività della sfera soggettiva del contribuente.

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Rapporti con l'adempimento collaborativo

L'adempimento collaborativo (cooperative compliance), introdotto dagli artt. da 3 a 7 del D.Lgs. 05.08.2015, n. 128, comporta la possibilità per i contribuenti, rispondenti ai requisiti ivi previsti, anche legati all'ammontare del volume d'affari e dei ricavi, di giungere con l'Agenzia delle Entrate ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare “rischi fiscali” prima della presentazione delle dichiarazioni, attraverso forme di dialogo costante e preventivo su elementi di fatto, inclusa la possibilità dell'anticipazione del controllo.

In seno a questo regime è prevista (art. 6, c. 2, D.Lgs. n. 128/2015) una procedura abbreviata di interpello preventivo relativamente all'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti, nei quali l'interpellante ravvisa rischi fiscali.

Anche i contribuenti che abbiano aderito alla cooperative compliance possono presentare l'interpello sui nuovi investimenti, con inoltro diretto all'ufficio della direzione centrale Accertamento competente per la gestione delle attività relative al regime di adempimento collaborativo.

In deroga a tale previsione, è previsto che le istanze provenienti da gruppi di società o raggruppamenti di imprese debbano essere sempre inoltrate alla direzione centrale Normativa, ufficio interpelli nuovi investimenti, anche se uno o più dei soggetti appartenenti al gruppo o al raggruppamento hanno avuto accesso al regime dell'adempimento collaborativo.

A norma dell’art. 8, comma 1, del decreto attuativo in materia di interpello sui nuovi investimenti, chi si conforma, in esito a tale procedura, alla risposta dell’Agenzia, può accedere alla cooperative compliance a prescindere dall'ammontare del volume d'affari o dei ricavi, sempre che ricorrano gli altri requisiti necessari per l'accesso al regime.

Il soggetto cui si garantisce la facoltà di accesso “agevolato” alla cooperative compliance, tuttavia, non coincide necessariamente con il soggetto che ha materialmente presentato l’istanza di interpello in materia di nuovi investimenti. In coerenza infatti con quanto stabilito nel provvedimento direttoriale prot. n. 53237/2016 del 14 aprile 2016 (“Disposizioni concernenti i requisiti di accesso al regime di adempimento collaborativo”), la diposizione attuativa specifica, infatti, che la facoltà di accesso al regime in questi casi è riconosciuta non tanto al socio investitore quanto:

  • all'impresa che effettua l'investimento, sia essa un'impresa residente o una stabile organizzazione del soggetto non residente;

  • all'impresa il cui patrimonio è oggetto dell'investimento, nel caso in cui questo consista in operazioni sul patrimonio di un'impresa.

Se l’istanza di interpello viene presentata da gruppi di società e raggruppamenti di imprese, l'istanza di accesso al regime della cooperative compliance deve essere presentata dall'eventuale struttura, impresa residente o stabile organizzazione, costituita dal gruppo o raggruppamento di imprese per effettuare l'investimento nel territorio dello Stato.

In mancanza di tale struttura, se nell'ambito del gruppo o raggruppamento è possibile ravvisare un autonomo soggetto d'imposta (come avviene - ad esempio - nelle ipotesi di rete-soggetto e di consorzi con attività esterna), l'istanza va presentata da tale autonomo soggetto. In tutte le altre ipotesi, dovrà essere conferito il mandato speciale ad una qualsiasi delle imprese del raggruppamento.

7 Dicembre 2016

Fabio Carrirolo

1 Per quanto previsto dall’art. 7, c. 4, lett. a, del D.Lgs. n. 128/2015, in fase di prima applicazione il regime è riservato “… ai contribuenti di maggiori dimensioni, che conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a dieci miliardi di euro e, comunque, ai contribuenti che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto Pilota sul Regime di Adempimento Collaborativo di cui all'invito pubblico del 25 giugno 2013, pubblicato sul sito ufficiale dell'Agenzia delle entrate, dotati di un sistema di controllo interno per la gestione del rischio fiscale e che conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro”.

2 Il silenzio-assenso in realtà, fin dall’esordio dell’interpello ordinario, è più un “caso di scuola” che un’evenienza realisticamente verificabile. A maggior ragione ciò sarà vero per un interpello dagli effetti “pesanti” come quello in materia di nuovi investimenti.

3 Anche a tale riguardo deve osservarsi che, comunque, l’amministrazione prevedibilmente emanerà un orientamento in forma di circolare o risoluzione solamente se intenderà uniformare l’interpretazione di una norma potenzialmente controversa. In tale situazione, ben difficilmente essa potrà discriminare un soggetto x “istante” rispetto alla generalità degli altri soggetti aventi analoghe caratteristiche.