La polizza fideiussoria per il rimborso di un credito IVA (fino a 15.000 € non serve) è un contratto autonomo di garanzia?

di Isabella Buscema

Pubblicato il 23 luglio 2016



per ottenere il rimborso di crediti IVA eccedenti i 15mila euro è necessario presentare una fideiussione a favore del Fisco: in questo articolo analizziamo le regole della garanzia e il contenuto e gli effetti giuridici di questo particolare contratto di fideiussione

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L’articolo 13, Dlgs 175/2014 ha ridisegnato, fra l’altro, l’articolo 38-bis del Dpr 633/1972, cancellando l’obbligo generalizzato della garanzia per l’ottenimento dei rimborsi annuali e trimestrali, per una procedura di erogazione più spedita e semplificata. Il D.Lgs. n. 175/2014 ha cancellato l’obbligo di presentare una garanzia per l’ottenimento di rimborsi annuali e trimestrali di importo inferiore a 15.000 euro.

Contribuenti a rischio

Nei seguenti casi1 previsti dall'aggiornato art. 38-bis c. 4 del DPR 633/1972, il contribuente è tenuto a presentare garanzia fideiussoria al fine di ottenere il rimborso del proprio credito Iva annuale o infrannuale superiore a 15.000 euro:

  • soggetti passivi che esercitano attività d’impresa da meno di 2 anni, diversi dalle start-up innovative;

  • soggetti passivi che nei 2 anni precedenti la richiesta di rimborso, hanno ricevuto notifica di avvisi di accertamento2 o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore

    • al 10% degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 €;

    • al 5% degli importi dichiarati se questi sono compresi tra 150.000 € e 1.500.000 €;

    • all'1% degli importi dichiarati, se gli importi superano i 1.500.000 €.

  • soggetti che presentano la dichiarazione da cui emerge il credito priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, o non presentano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà;

  • soggetti che chiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.

L’38-bis del Dpr 633/1972, come modificato dal decreto Semplificazioni (Dlgs 175/2004), ha ridotto, quindi, i casi in cui, per ottenere il rimborso del credito Iva, è necessario presentare la garanzia. Le richieste per importi fino a 15.000 euro, infatti, sono eseguibili liberamente senza garanzia, mentre, per le richieste di importo superiore, la garanzia sarà richiesta per i soli contribuenti "a rischio".

Durata della garanzia

La garanzia in questione è prestata per una durata di 3 anni, ovvero, se il termine di decadenza dell'accertamento sulla dichiarazione di riferimento è inferiore ai tre anni la garanzia prestata avrà tale minor durata. La garanzia, la quale tra l'altro concerne anche crediti relativi a periodi d'imposta precedenti maturati nel periodo di validità della garanzia stessa, può assumere le seguenti forme:

  • cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa;

  • fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale che (a giudizio dell'Agenzia) offra adeguate garanzie di solvibilità ovvero di polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione.

Si ricorda ,infine che, per i rimborsi Iva inferiori a 15.000 è richiesta esclusivamente la presentazione del modello Iva TR entro il mese successivo (rimborsi infrannuali) ovvero della Dichiarazione Iva (rimborso annuale). Mentre per i rimborsi Iva superiori a 15.000 che non rientrano nelle casistiche elencate sopra è necessaria l'apposizione del visto di conformità da parte di professionista abilitato ovvero (nel caso di soggetti su cui è esercitato il controllo contabile) la sottoscrizione del modello da parte dell'organo di controllo, con allegata dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti la consistenza patrimoniale e contributiva dell'istante.

Ratio della garanzia

Allo scopo di assicurare celerità nell’erogazione del rimborso, l’amministrazione è obbligata a posporre i controlli (notoriamente lunghi e farraginosi) ad un tempo successivo e ad accontentarsi, per procedere al rimborso stesso, della semplice richiesta del contribuente, purché corredata da alcuni minimi requisiti formali e da quello (invero determinante) della prestazione di una garanzia per il caso di non spettanza del rimborso eventualmente corrisposto. Già solo per questo, è evidente che la funzione e lo scopo della polizza si compendiano nel garantire all'Amministrazione finanziaria l'immediato recupero di eventuali rimborsi che, in occasione di un successivo approfondito esame della relativa richiesta, appunto istituzionalmente posposto, risultino in tutto o in parte non dovuti: con obbligo della società di assicurazione di versare le somme richieste dall'ufficio fiscale, a meno che non vi abbia già provveduto il contribuente.

Natura giuridica

La polizza fideiussoria prevista dall’articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, stipulata per garantire la restituzione di IVA, rientra nello schema del contratto autonomo di garanzia, che è connotato dalla non accessorietà dell’obbligazione di garanzia rispetto a quella principale. La polizza fideiussoria prevista dall’articolo 38-bis del DPR n. 633 del 1972, in alternativa al deposito cauzionale di titoli di Stato, essendo diretta a consentire all’Amministrazione finanziaria l’immediato recupero di eventuali rimborsi non dovuti, ove venga, coerentemente con tale scopo, stipulata con la clausola “a prima richiesta” o “senza eccezioni”, perde ogni carattere di accessorietà rispetto al rapporto principale e preclude al garante di sottrarsi all’adempimento richiestogli dall’Amministrazione, eccependo fatti estintivi del detto rapporto principale intervenuti successivamente alla richiesta (Cass., SS.UU., 18/02/2010 n. 3947)3.

Sussiste differenza tra fideiussione e polizza fideiussoria, individuando in quest’ultima un contratto autonomo di garanzia, che ha l’effetto di “trasferire da un soggetto ad un altro il rischio economico connesso alla mancata esecuzione di una prestazione contrattuale, sia essa dipesa da inadempimento colpevole oppure no, mentre con la fideiussione, nella quale solamente ricorre l’elemento dell’accessorietà, è tutelato l’interesse all’esatto adempimento della medesima prestazione principale)”. Ne consegue che “il negozio autonomo di garanzia – o polizza fideiussoria – con il quale è garantita all’Amministrazione finanziaria la restituzione delle somme indebitamente rimborsate da questa in sede di procedura di rimborso anticipato tramite conto fiscale è valido anche in ipotesi di inesistenza del soggetto apparente beneficiario del rimborso e pure in caso di colpa dell’Amministrazione erogante, salva la sola exceptio doli da parte del garante con l’effettiva restituzione del rimborso indebito”. Non rileva, pertanto, né “l’inesistenza del soggetto istante per il rimborso, né del rapporto tributario presupposto” (Cass., n. 65 del 2012).

Viene, quindi, meno il carattere accessorio (tipico della fideiussione di cui all’articolo 1936 e seguenti del codice civile) dell’obbligazione di garanzia rispetto a quella principale. L’articolo 1939 del codice civile prevede che “La fideiussione non è valida se non è valida l’obbligazione principale, salvo che sia prestata per un’obbligazione assunta da un incapace” e il successivo articolo 1945 del codice civile prevede che “Il fideiussore può opporre contro il creditore tutte le eccezioni che spettano al creditore principale, salva quella derivante dall’incapacità”. Nel caso in cui, a seguito di accertamento, dovessero sorgere cause ostative al rimborso erogato, al contribuente viene notificato, da parte dell'Ufficio delle entrate l'atto amministrativo (avviso di rettifica o di accertamento) a contestazione delle somme indebitamente versate.

Sicché il garante si obbliga a versare, senza eccezione alcuna, e con rinuncia ad avvalersi del beneficio della preventiva escussione del debitore principale di cui all'art. 1944 c.c., a meno che non abbia già provveduto il richiedente, le somme richieste dall'Ufficio delle entrate entro 60 giorni dalla notifica al contribuente dell'atto amministrativo. Ai sensi dell'art. 38-bis del D.P.R. 633/1972, avverso l'atto amministrativo notificato anche al garante, il contribuente può esperire ricorso assistito da idonea altra garanzia, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni della notifica del provvedimento.

21 luglio 2016

Isabella Buscema

1 ll contribuente, per le ipotesi di rimborso superiore ai 15.000,00 euro, può prestare la garanzia di cui al comma 5 dell'art. 38-bis del DPR n. 633/1972 in diverse forme, ed in particolare mediante:

i) cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa;

ii) fideiussione rilasciata da una banca o da un'impresa commerciale (purchè capogruppo o controllante della contribuente);

iii) polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione.

Per quanto concerne le garanzie in forma di fideiussione o polizza fideiussoria, si ricorda che queste possono essere prestate da:

banche e imprese di assicurazione, anche comunitarie (salvo che siano rispettate determinate condizioni);

società capogruppo o controllante, nazionale o comunitaria, preposta alla redazione del bilancio consolidato dal quale risulti un patrimonio superiore a 250 milioni di euro, mediante assunzione diretta dell'obbligazione;

Confidi iscritti nell'elenco di cui all'art. 107 del D.Lgs. n. 58/1998 (nelle more dell'istituzione di un nuovo elenco ex art. 106) nel caso di piccole e medie imprese. L'ammontare del rimborso può essere assistito anche da due distinte garanzie non solidali, eventualmente rese da soggetti diversi, che garantiscano cumulativamente l'intero importo anche se richiesto con un'unica procedura di rimborso, sia essa semplificata o ordinaria.(Circolare Agenzia Entrate n 32/e del 30 dicembre 2014).

2 Nel caso in cui le imposte siano dovute non in base alla dichiarazione bensì ad un atto, come accade per l'imposta di registro, per determinare la differenza tra l'imposta dichiarata e l'imposta accertata è necessario fare riferimento ai dati riportati nell'atto stesso, calcolando la differenza tra l'imposta complessiva che risulta dovuta in base all'atto, considerata pari a zero in ipotesi di omessa registrazione, e la maggiore imposta accertata. Un’ulteriore problematica relativa alla rilevanza dell’accertamento, ai fini dell’esonero della prestazione della garanzia, riguarda l’ipotesi in cui investa il recupero di un’imposta sostituiva o di un’imposta soggetta a tassazione separata. Nel caso in cui la rettifica comporti l'attrazione a tassazione ordinaria del reddito originariamente sottoposto ad imposta sostitutiva o a tassazione separata, la verifica deve essere effettuata con riferimento all'imposta complessivamente dovuta, calcolata sulla base imponibile oggetto di rettifica e, pertanto, il raffronto deve tener conto di quanto già dichiarato dal contribuente anche titolo di imposta sostituiva o di tassazione separata. Gli atti di accertamento da prendere in considerazione ai fini del calcolo degli importi accertati sono tutti quelli notificati nei due anni antecedenti la presentazione della richiesta di rimborso indipendentemente dall’esito degli stessi, ad eccezione degli atti annullati in autotutela o oggetto di sentenza favorevole al contribuente passata in giudicato. Nel caso in cui gli atti notificati siano definiti mediante gli strumenti deflattivi (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, reclamo/mediazione), anche dopo la presentazione della richiesta di rimborso, l’importo dell’imposta accertato ai fini del raffronto con l’imposta dichiarata è quello rideterminato e non quello riportato dell’atto definito.(Circolare Agenzia delle Entrate n. 35/e del 27 ottobre 2015).

3 La polizza fideiussoria richiesta al fine di consentire al contribuente il rimborso delle eccedenze IVA risultanti dalla dichiarazione annuale in forma accelerata e consistente nell'obbligo per la società di assicurazione di versare le somme richieste dall'Ufficio, a meno che non vi abbia già provveduto il contribuente, configura un contratto autonomo di garanzia che, diversamente dal modello tipico della fideiussione, è connotato dalla non accessorietà dell'obbligazione di garanzia rispetto all'obbligazione garantita. Pertanto, nell'ipotesi in cui la società di assicurazione agisca per ripetere quanto versato deducendo in giudizio il rapporto nascente dalla polizza fideiussoria (diverso e autonomo rispetto a quello tributario), senza porre in discussione il debito del contribuente, la relativa controversia è devoluta alla giurisdizione del giudice ordinario (e non a quella delle Commissioni tributarie), avendo essa ad oggetto una situazione giuridica avente consistenza di diritto soggettivo (ripetizione di indebito), basata su un rapporto negoziale di natura giusprivatistica e non incidente in alcun modo sul rapporto tributario. La polizza fideiussoria, di cui all'art. 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 differisce dal modello tipico di fideiussione in quanto l'obbligazione di garanzia configura un contratto autonomo caratterizzato, dunque, dalla non accessorietà rispetto all'obbligazione garantita (Cass. 01-10-2015 n.19609 sez. T).