Accertamento sostitutivo: i limiti ai poteri del Fisco, a cui servono necessariamente nuovi elementi

 
La rettifica vuole nuovi elementi
L’Agenzia delle Entrate non può emettere un secondo avviso di accertamento avente alla base gli stessi elementi posti a fondamento del primo, ma valutati in maniera diversa. Dall’art. 43, c. 3, del D.P.R. 600/72 si ricava il principio “tendenziale” dell’unitarietà dell’avviso di accertamento. E ciò nel senso che la legge consente di frazionare gli accertamenti in caso di “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”. Ne deriva che l’Ufficio non può per esempio sostituire in autotutela un avviso con un altro modificato fondato su una diversa valutazione dei medesimi elementi (sentenza del 3 giugno 2015 n. 11421 della Corte di Cassazione)
 
L’art. 43 del D.p.r. n. 600/73 riconosce il potere dell’ufficio di modificare l’avviso di accertamento solo quando subentrino nuovi elementi. Nell’ipotesi di integrazione o modificazione si esercita, quindi, un ulteriore potere accertativo, il quale, in quanto tale, richiede necessariamente la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. La rinnovazione per autotutela sostitutiva presuppone, invece, l’esercizio dell’identico potere già esercitato con il primo atto. Per la Suprema corte il presupposto della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, per l’esercizio del potere di integrare o di modificare in aumento l’avviso di accertamento già notificato, non è richiesto per l’autoannullamento di precedente avviso di rettifica e la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo (es. STESSO ANNO DI IMPOSIZIONE AI FINI IRPEF) ma una diversa motivazione, atteso che, in tal caso, non ricorre esercizio del predetto potere integrativo o modificativo, ma sostituzione di un precedente provvedimento illegittimo con un nuovo provvedimento conforme a diritto, nell’ambito del generale potere di autotutela della Pubblica amministrazione (sentenza n. 4534 del 28 marzo 2002).
L’adozione di un atto impositivo, modificativo o sostitutivo di altro avviso precedentemente notificato al contribuente, è subordinato alla sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi e differenti rispetto a quelli posti a base del primo atto di accertamento. Tale condizione non è peraltro richiesta nell’ipotesi di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento sostituito dal successivo ed avente identità di dispositivo e diversità in punto di motivazione  (Sent. n. 13891 del 26 febbraio 2008 dep. il 28 maggio 2008 della Corte Cass., Sez. Tributaria). 
Il giudice di legittimità (Cass. sez. V sentenza n. 2531 del 22/02/2002) riconosce al fisco la legittimazione a rinnovare ex nunc un avviso di accertamento invalido (i.e. per omessa indicazione dell’aliquota applicata; per omessa sottoscrizione del capo dell’ufficio), allorché la pretesa erariale non manifesti l’integrazione o la modificazione in aumento del precedente accertamento. L’obbligo di motivazione di un provvedimento amministrativo di ritiro di un precedente atto, di cui si conferma il contenuto dispositivo, è osservato attraverso l’inserimento nel secondo provvedimento di una motivazione diversa da quella contenuta nel primo. Il potere di integrare o di modificare in aumento il precedente avviso di accertamento, è anch’esso, al pari del potere di autotutela, un potere amministrativo di secondo grado che, tuttavia, a differenza del potere di annullamento, consente all’Ufficio di aggiungere al precedente accertamento legittimo, senza sostituirlo, una valutazione omogenea della fattispecie che si è potuta rilevare compiutamente solo per gradi. In conclusione, non è consentito annullare un avviso di accertamento già notificato al contribuente e sostituirlo con uno nuovo, contenente una diversa pretesa …

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