Sanzioni per omessa o tardiva trasmissione telematica dei files delle dichiarazioni: l’applicazione del cumulo giuridico

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 29 giugno 2015

l'invio dei files delle dchiarazioni è un momento particolarmente rischioso: il corretto comportamento in fase di adempimento e di verifica delle trasmissioni, la situazione dei consulenti, gli intermediari nella trasmissione delle dichiarazioni, il concorso e la continuazione nelle violazioni, le sanzioni in caso di inadempimento; il cumulo giuridico a favore dell'intermediario

 

Aspetti generali

La possibilità di sanzionare i comportamenti in violazione di norme tributarie prevede sia l'applicazione di sanzioni di tipo amministrativo (pecuniario e accessorio) sia, nei casi ritenuti più gravi dal legislatore, di sanzioni penali.

Queste ultime poggiano sotto il profilo normativo principalmente sul D.Lgs. 10.3.2000, n. 74.

Quanto alle sanzioni amministrative, il sistema attuale - incardinato nel D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 - accoglie principi generali ricalcati su quelli penalistici, orientati a una concezione afflittiva, con tutte le conseguenti garanzie e cautele per la posizione dell'autore della violazione.

In presenza di più sanzioni astrattamente applicabili, cioè in caso di concorso di violazioni e continuazione, opera il sistema del cumulo giuridico, finalizzato alla determinazione di una sanzione unica complessiva proporzionata alle violazioni Cass. 5.6.2015

Secondo una posizione recentemente espressa dalla Corte di Cassazione - con sentenza n. 11741 del 5.6.2015 - le sanzioni relative all'invio tardivo od omesso delle dichiarazioni fiscali da parte degli intermediari, di cui all'art. 7-bis del D.Lgs. n. 241/1997, rientrano tra quelle per le quali risulta applicabile il cumulo giuridico, rispetto al meno favorevole cumulo materiale.

Nel caso quindi di una pluralità di violazioni a opera dell'intermediario (più tardivi invii di diverse dichiarazioni, a prescindere dal fatto che queste siano avvenute trasmettendo diversi files, o dal fatto che siano state commesse con una o diverse azioni/omissioni), deve essere irrogata la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.



Il concorso e la continuazione nelle violazioni

Il primo comma dell'art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni, disponendo anzitutto l'obbligo di applicare un'unica sanzione, seppur congruamente elevata nell'ammontare secondo lo schema del cumulo giuridico.

Si tratta di modalità che possono giungere a una certa complessità applicativa, ma che sono prioritariamente poste a tutela dei contribuenti, rispetto ai quali devono essere evitate sanzioni raddoppiate o triplicate, perché calcolate su ogni violazione e quindi addizionate.

Secondo la lettura compiuta nella circolare ministeriale 10.7.1998, n. 180/E, la disciplina del concorso di persone nel reato – sulla quale è «ricalcata» quella del concorso nella sanzione amministrativa tributaria, di cui all'art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 - ha per oggetto le fattispecie nelle quali la condotta penalmente rilevante è posta in essere da più soggetti, nelle seguenti due ipotesi:

  • ciascun correo realizza compiutamente il fatto – reato;

  • ciascun correo, ponendo in essere una sola frazione di quel fatto, non sarebbe individualmente punibile perché non ha integrato la condotta tipica prevista dalla norma.

Per evitare vuoti di tutela, l'ordinamento penale ha quindi previsto la punibilità di «chiunque concorre, cioè partecipa fattivamente mediante il proprio contributo causale, alla realizzazione di un qualsiasi reato, pur non realizzandolo compiutamente con la propria condotta».

La fattispecie concorsuale si compone dei seguenti elementi costitutivi:

  • pluralità di soggetti agenti;

  • realizzazione di una fattispecie di reato;

  • contributo di ciascun concorrente alla realizzazione del reato;

  • elemento soggettivo.

Gli stessi elementi sono trasposti dall'interprete ufficiale (pur con i dovuti adattamenti) nell'ambito sanzionatorio amministrativo – tributario.

L'entità della sanzione irrogata può essere diversa per i vari concorrenti, giacché nella sua determinazione in concreto si dovrà tenere conto di elementi - indicati nell'art. 7 del decreto legislativo - che esaltano l'eventuale differente grado di responsabilità (condotta di ciascun soggetto; opera svolta per eliminare o attenuare le conseguenze; personalità desunta anche dai precedenti fiscali).



Concorso formale e concorso materiale

Il concorso formale è:

  • omogeneo, se con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione;

  • eterogeneo, se con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi.

Il concorso materiale sussiste, invece, quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione.

Nella citata circolare interpretativa n. 180/E del 1998 vengono indicate a titolo esemplificativo le ipotesi dell'omessa o errata indicazione del codice fiscale in sede di dichiarazione annuale ai fini dell'IVA e delle imposte sui redditi, oppure l'omessa o inesatta indicazione reiterata nel tempo di alcuni elementi identificativi del contribuente sugli scontrini o sulle ricevute fiscali o sui documenti di trasporto obbligatori.

Il regime del cumulo giuridico si applica quindi non solo se la condotta si esaurisce in un'unica azione od omissione, ma anche se essa si concretizza in più azioni od omissioni (concorso materiale) che violano una medesima disposizione di legge, purché esse si connettano ad obblighi di carattere formale, non incidenti, come tali, sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione anche periodica del tributo.

Mentre il regime del concorso formale é suscettibile di abbracciare tutte le tipologie di violazioni che si esauriscono in un'unica azione o omissione, quello del concorso materiale comprende le sole violazioni che si possono definire formali, ossia e come già detto, non idonee a incidere sulla determinazione dell'imponibile o liquidazione anche periodica del tributo.



La determinazione della sanzione unica

Le violazioni sostanziali possono dare luogo a una sanzione unica qualora si possa configurare, rispetto ad esse, il vincolo della progressione, mentre, in caso diverso, danno luogo ad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse.

Ai fini dell'applicazione di della sanzione unica, la sanzione connessa alla violazione più grave deve essere aumentata da un quarto al doppio.

Per «violazione più grave», si intende quella che in concreto comporta l'applicazione della sanzione più grave.

Se però le violazioni formali rilevanti ai fini del concorso materiale si riferiscono a più periodi di imposta o rilevano ai fini di più tributi erariali (ovvero di più tributi di altro ente impositore), la sanzione base cui riferire l'aumento è quella connessa alla violazione più grave, aumentata, rispettivamente, dalla metà al triplo (art. 12, quinto comma) e di un quinto (art. 12, terzo comma).

Tale previsione è separatamente applicata rispetto ai tributi erariali e a quelli riferibili ad altri enti, sicché in tali ipotesi non è possibile l'applicazione di un'unica sanzione, ma devono essere determinate distinte sanzioni dall'ufficio e dall'ente locale competenti.

La sanzione base, alla quale dovrà essere applicato l'aumento previsto in caso di concorso di violazioni, è determinata secondo i seguenti criteri:

  • se le violazioni si riferiscono ad un solo periodo di imposta e riguardano un solo tributo, la sanzione base si identifica con quella più gr