Sanzioni per omessa o tardiva trasmissione telematica dei files delle dichiarazioni: l'applicazione del cumulo giuridico

l’invio dei files delle dchiarazioni è un momento particolarmente rischioso: il corretto comportamento in fase di adempimento e di verifica delle trasmissioni, la situazione dei consulenti, gli intermediari nella trasmissione delle dichiarazioni, il concorso e la continuazione nelle violazioni, le sanzioni in caso di inadempimento; il cumulo giuridico a favore dell’intermediario

 

Aspetti generali

La possibilità di sanzionare i comportamenti in violazione di norme tributarie prevede sia l’applicazione di sanzioni di tipo amministrativo (pecuniario e accessorio) sia, nei casi ritenuti più gravi dal legislatore, di sanzioni penali.

Queste ultime poggiano sotto il profilo normativo principalmente sul D.Lgs. 10.3.2000, n. 74.

Quanto alle sanzioni amministrative, il sistema attuale – incardinato nel D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 – accoglie principi generali ricalcati su quelli penalistici, orientati a una concezione afflittiva, con tutte le conseguenti garanzie e cautele per la posizione dell’autore della violazione.

In presenza di più sanzioni astrattamente applicabili, cioè in caso di concorso di violazioni e continuazione, opera il sistema del cumulo giuridico, finalizzato alla determinazione di una sanzione unica complessiva proporzionata alle violazioni Cass. 5.6.2015

Secondo una posizione recentemente espressa dalla Corte di Cassazione – con sentenza n. 11741 del 5.6.2015 – le sanzioni relative all’invio tardivo od omesso delle dichiarazioni fiscali da parte degli intermediari, di cui all’art. 7-bis del D.Lgs. n. 241/1997, rientrano tra quelle per le quali risulta applicabile il cumulo giuridico, rispetto al meno favorevole cumulo materiale.

Nel caso quindi di una pluralità di violazioni a opera dell’intermediario (più tardivi invii di diverse dichiarazioni, a prescindere dal fatto che queste siano avvenute trasmettendo diversi files, o dal fatto che siano state commesse con una o diverse azioni/omissioni), deve essere irrogata la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.

Il concorso e la continuazione nelle violazioni

Il primo comma dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni, disponendo anzitutto l’obbligo di applicare un’unica sanzione, seppur congruamente elevata nell’ammontare secondo lo schema del cumulo giuridico.

Si tratta di modalità che possono giungere a una certa complessità applicativa, ma che sono prioritariamente poste a tutela dei contribuenti, rispetto ai quali devono essere evitate sanzioni raddoppiate o triplicate, perché calcolate su ogni violazione e quindi addizionate.

Secondo la lettura compiuta nella circolare ministeriale 10.7.1998, n. 180/E, la disciplina del concorso di persone nel reato – sulla quale è «ricalcata» quella del concorso nella sanzione amministrativa tributaria, di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 – ha per oggetto le fattispecie nelle quali la condotta penalmente rilevante è posta in essere da più soggetti, nelle seguenti due ipotesi:

  • ciascun correo realizza compiutamente il fatto – reato;

  • ciascun correo, ponendo in essere una sola frazione di quel fatto, non sarebbe individualmente punibile perché non ha integrato la condotta tipica prevista dalla norma.

Per evitare vuoti di tutela, l’ordinamento penale ha quindi previsto la punibilità di «chiunque concorre, cioè partecipa fattivamente mediante il proprio contributo causale, alla realizzazione di un qualsiasi reato, pur non realizzandolo compiutamente con la propria condotta».

La fattispecie concorsuale si compone dei seguenti elementi costitutivi:

  • pluralità di soggetti agenti;

  • realizzazione di una fattispecie di reato;

  • contributo di ciascun concorrente alla realizzazione del reato;

  • elemento soggettivo.

Gli stessi elementi sono trasposti dall’interprete ufficiale (pur con i dovuti adattamenti) nell’ambito sanzionatorio amministrativo – tributario.

L’entità della sanzione irrogata può essere diversa per i vari concorrenti, giacché nella sua determinazione in concreto si dovrà tenere conto di elementi – indicati nell’art. 7 del decreto legislativo – che esaltano l’eventuale differente grado di responsabilità (condotta di ciascun soggetto; opera svolta per eliminare o attenuare le conseguenze; personalità desunta anche dai precedenti fiscali).

Concorso formale e…

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