l’adesione al regime dell’IVA liquidata per cassa propone alcune particolarità nella gestione contabile: pubblichiamo una ottima guida operativa di 10 pagine alla gestione della contabilità del regime IVA per cassa
Il regime IVA per cassa, in vigore dal 1/12/2012, è stato introdotto dall’art. 32-bis del D.L. 83 del 22 giugno 2012, in recepimento della dir. n. 2010/45/UE del 13 luglio 2010.
Il regime in discorso, ha sostanzialmente sostituito l’abrogato regime disciplinato dall’art. 7 del D.L. 185/2008, prevedendo la possibilità di differire l’esigibilità dell’I.V.A. sulle vendite e sulle prestazioni rese, al momento dell’incasso del corrispettivo.
Esaminiamo gli aspetti operativi e contabili.
L’IVA per cassa: aspetti generali
Il meccanismo di funzionamento del regime dell’IVA per cassa si fonda sulla circostanza che l’esigibilità dell’IVA, anziché essere ancorata al momento di effettuazione dell’operazione, è posticipata al momento dell’incasso del corrispettivo. In modo speculare, è stabilito il rinvio della detraibilità dell’imposta afferente i beni e servizi acquistati al momento del pagamento del corrispettivo al proprio fornitore.
Nel prosieguo, dopo avere richiamato i principali aspetti relativi al regime IVA per cassa, si evidenzieranno in particolare le relative scritture contabili e il rapporto con il pro rata di detraibilità.
Profili soggettivi
Il regime IVA per cassa può essere applicato dai soggetti passivi IVA – imprese ed esercenti arti e professioni – che nell’anno solare precedente hanno realizzato (o, in caso di inizio attività, prevedono di realizzare) un volume d’affari non superiore a euro 2 milioni.
Come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 44/E del 26 novembre 2012, ai fini della determinazione del volume d’affari, devono essere considerate cumulativamente tutte le operazioni attive effettuate:
- sia le operazioni che risultano assoggettate a IVA per cassa;
- sia le operazioni che sono escluse dal regime in commento.
| NOVITA’: MANCANZA DELL’OBBLIGO DI RAGGUAGLIO AD ANNO PER LE AZIENDE CHE INIZIANO |
| Per quanto riguarda i contribuenti che hanno iniziato l’attività in corso d’anno, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il volume d’affari non dovrà essere ragguagliato all’anno, o altresì rapportato ai mesi di attività, come avveniva per il precedente regime di cui all’art. 7 del D.L. 185/2008, ma potranno aderire al nuovo regime tutti i soggetti passivi che prevedano di non superare la soglia di euro 2 milioni dalla data di inizio dell’attività fino al termine dell’esercizio sociale. |
Profili oggettivi
Il nuovo regime si applica a tutte le operazioni attive e passive; fanno eccezione, e sono quindi escluse, alcune operazioni che continuano a seguire le ordinarie regole IVA.
| OPERAZIONI ESCLUSE DAL REGIME DELL’I.V.A. PER CASSA |
Sono escluse dal regime dell’I.v.a. per cassa le operazioni attive :
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L’IVA per cassa può trovare tuttavia applicazione per le operazioni in relazione alle quali è previsto un differimento degli ordinari termini di fatturazione e/o registrazione non nell’ambito di un regime speciale di determinazione dell’imposta (per esempio, gli autotrasportatori dall’art. 74, comma 4, del D.P.R. 633/1972).
A mente del chiarimento fornito con la circ. n. 1/E/2013 , previa separazione dell’attività, ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 633/1972, il regime dell’IVA per cassa può essere in ogni caso adottato per le operazioni effettuate in applicazione delle regole ordinarie dell’IVA, anche da soggetti che applicano sia regimi speciali IVA sia il regime ordinario.
Opzione per la liquidazione dell’IVA per cassa
Il provvedimento 21 novembre 2012, ha stabilito che l’opzione per la liquidazione dell’IVA per cassa si desume dal comportamento concludente del contribuente ed è comunicata, ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. 442/1997, nella prima dichiarazione annuale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto da presentare successivamente alla scelta effettuata.
| COME SI COMUNICA L’OPZIONE PER I SOGGETTI CHE HANNO ADOTTATO DAL 01/12/2012 IL REGIME DELL’I.V.A. PER CASSA |
| I contribuenti che hanno adottato il regime dell’IVA per cassa dal 1° dicembre 2012 mediante comportamento concludente dovranno comunicare l’adesione al nuovo regime barrando la casella 1 del nuovo rigo VO15 del quadro VO nel modello IVA 2013. |
L’opzione per il nuovo regime dell’IVA per cassa vincola il contribuente per almeno un triennio, al termine del quale l’opzione resta automaticamente valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca.
Ai fini del computo del vincolo triennale per i soggetti che hanno optato già dal 1° dicembre, l’anno 2012 è considerato il primo anno di applicazione del regime, ancorché di fatto lo stesso risulti adottato per una sola mensilità.
IVA sulle operazioni attive
Per effetto dell’opzione, l’IVA sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di altri soggetti passivi IVA diviene esigibile al momento dell’incasso del corrispettivo o, non oltre, il decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione (salvo che il cessionario / committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali).
In capo al soggetto che ha esercitato l’opzione per il regime IVA per cassa, resta comunque fermo l’obbligo di fatturazione al momento di effettuazione dell’operazione, secondo le regole ordinarie di cui all’art. 6 del D.P.R. 633/1972.
In definitiva, il soggetto che ha effettuato l’opzione è comunque sempre tenuto a emettere la fattura al momento di effettuazione della cessione dei beni o della prestazione dei servizi (ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. 633/1972), sebbene divenga debitore della relativa imposta soltanto al momento dell’incasso del corrispettivo.
| LE INDICAZIONI SULLA FATTURA EMESSA |
| La fattura dovrà recare l’indicazione del regime applicato ovvero “operazione soggetta al regime IVA per cassa ex art. 32-bis del D.L. 83/2012″. |
Al contrario, l’acquirente dei beni o dei servizi (che non abbia optato per il regime dell’I.V.A. per cassa) avrà comunque diritto a portare l’IVA in detrazione sin dal momento dell’effettuazione dell’operazione, senza quindi attendere il pagamento del corrispettivo.
Ed è questa è la principale novità rispetto al previgente regime disciplinato dall’art. 7 del D.L. 185/2008, che prevedeva invece che l’imposta divenisse detraibile in capo al cessionario/committente soltanto al momento del pagamento del corrispettivo.
Quindi l’opzione del cedente per il regime dell’I.V.A. per cassa è ininfluente, sotto il profilo della detraibilità, per il cessionario.
IVA sulle operazioni passive
Per quanto sopra detto, in capo al soggetto che ha esercitato l’opzione per il regime IVA per cassa, anche l’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi diviene detraibile soltanto al momento del pagamento del corrispettivo, o comunque decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione.
Secondo Assonime (circ. n. 6/2013), analogamente a quanto avviene per i cessionari o committenti che ricevono fatture a esigibilità differita “ordinaria” (art. 6, comma 5, del D.P.R. 633/1972), si considerano ancora validi i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria nella circ. n. 328/1997 in relazione agli adempimenti contabili di questi ultimi soggetti.
Secondo l’Ufficio, il cessionario/committente che riceve le fatture con IVA a esigibilità differita emesse a norma del quinto comma dell’art. 6 del D.P.R. 633/1972 è tenuto “ad annotare le fatture (ricevute) nei normali registri IVA degli acquisti, sui quali esse dovranno essere distintamente indicate rispetto a quelle ordinarie, appunto perché la detrazione della relativa imposta è subordinata al pagamento del corrispettivo.
Caso contabile
Un’impresa effettua un acquisto in data 01.06.2013. Ai fini dell’individuazione del momento in cui sorge il diritto alla detrazione si possono distinguere due casi:
- pagamento del corrispettivo in data 10.2013;
- pagamento del corrispettivo in data successiva al 06.2014 (decorso un anno dall’operazione).
Nel primo caso, la detrazione potrà essere esercitata nella liquidazione del mese di ottobre 2013, ovvero al più tardi con la dichiarazione relativa al 2015.
La detrazione dell’I.V.A. sull’acquisto sarà così regolata:
Ipotesi n. 1
| 01/06/2013 | 31/10/2013 | Anno 2015 |
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Acquisto di un bene o servizio |
Pagamento corrispettivo (esercizio della detrazione) |
Esercizio della detrazione entro l’anno 2015 (secondo anno successivo a quello di effettuazione dell’operazione ) |
Ipotesi n. 2
| 01/06/2013 | 01/06/2014 | Anno 2016 |
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Acquisto di un bene o servizio |
Decorso di un anno dal l’effettuazione dell’operazione (esercizio della detrazione) |
Esercizio della detrazione entro l’anno 2016 (secondo anno successivo a quello in cui comunque si considera effettuata l’operazione ) |
IVA per cassa: aspettti contabili
Dal punto di vista contabile, il regime IVA per cassa non presenta particolari problematiche. Infatti i soggetti che esercitano l’opzione devono provvedere a emettere e registrare le fatture secondo le modalità e i termini ordinari.
L’imponibile indicato nelle fatture emesse, ancorché l’IVA non sia immediatamente esigibile, rileverà ai fini della determinazione del volume di affari nell’anno di effettuazione dell’operazione.
Tuttavia il soggetto IVA che ha optato per il regime dell’I.V.A. per cassa, dovrà controllare il differimento dell’imposta, sia sulle attive sia per quelle passive.
A tale fine si potranno utilizzare due nuovi conti:
- IVA ns/debito differita è con il quale rileverà l’I.V.A. esigibile sospesa poiché non ancora incassata ;
- IVA ns/credito differita è con il quale rileverà l’I.V.A. detraibile sospesa poiché non ancora pagata.
Avvenuto l’incasso o il pagamento del corrispettivo, il soggetto passivo procederà al girosaldo dell’IVA dal conto “IVA differita” al conto ordinario (IVA ns/debito, IVA ns/credito a seconda che si tratti di IVA dovuta o di IVA detraibile) utilizzato per calcolare la liquidazione del periodo di riferimento.
Ad es. se in data 01.06.2013 un’impresa che ha optato per il nuovo regime IVA per cassa vende un bene a un altro soggetto passivo IVA per Euro 10.000 più I.V.A. ordinaria, emettendo fattura con la dicitura “Trattasi di operazione con IVA per cassa, di cui all’art. 32-bis del D.L. 83/2012″, incassata il 31/10/2013 a mezzo banca, a partita doppia rileveremo:
Le scritture del cedente
| SOTTOCONTI | BILCEE | DARE | AVERE |
| Crediti verso clienti | A – C II 1) | 12.100,00 | |
| Merci c/vendite | CE – A 1) | 10.000,00 | |
| IVA ns/debito differita | P – D 12) | 2.100,00 | |
| Emessa fatt. n. …………. del ………………… | |||
Il conto “IVA ns/debito differita” non concorrerà alla liquidazione relativa al periodo in cui viene effettuata l’operazione ed emessa la fattura; infatti, non essendo ancora intervenuto l’incasso del corrispettivo, l’IVA a debito non è ancora esigibile.
Alla data del 31.10.2013, intervenuto il pagamento del corrispettivo, l’imposta è divenuta esigibile. Il contribuente rileverà pertanto l’importo dell’IVA divenuta esigibile nell’apposito conto “IVA a debito” che concorrerà alla liquidazione del mese di settembre.
| SOTTOCONTI | BILCEE | DARE | AVERE |
| IVA ns/debito differita | P – D 12) | 2.100,00 | |
| IVA ns/debito | P – D 12) | 2.100,00 | |
| Girosaldo per IVA incassata su fatt n. ………….. del …………………….. | |||
| NOTA: non è considerato regolare effettuare un unico giroconto in presenza di più operazioni con esigibilità differita |
| Il principio generale relativo alla corretta tenuta della contabilità (del libro giornale) non permette di effettuare un unico giroconto per l’IVA relativa a tutte le operazioni che nel medesimo periodo di liquidazione diviene esigibile. Il giroconto da “IVA a debito differita” a “IVA a debito” va pertanto effettuato su ogni singola operazione per la quale l’imposta diviene esigibile. |
Le scritture del cessionario
In modo speculare, l’acquisto di un soggetto che ha optato per il regime dell’I.V.A. per cassa (ricordiamo che invece è irrilevante per un soggetto terzo che acquista in regime ordinario) sarà gestito in due fasi:
- l’accertamento del credito sospeso per I.V.A. che sarà riportato nel conto “IVA ns/credito differita” all’atto del ricevimento della fattura;
- il girosaldo dell’IVA a credito sospesa al momento del pagamento della singola
In data 01.07.2013 un’impresa, che ha optato per il nuovo regime IVA per cassa, acquista un bene da un altro soggetto passivo per Euro 1.000 più I.V.A. ordinaria, pagato, il giorno stesso a mezzo bonifico bancario. A partita doppia avremo:
| SOTTOCONTI | BILCEE | DARE | AVERE |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 1.210,00 | |
| Merci c/acquisti | CE – B 6) | 1.000,00 | |
| IVA ns/credito differita | A – C II 4 – bis) | 210,00 | |
| Ricevuta fatt. n. …………. del ………………… | |||
In pari data, rilevato il pagamento a mezzo bonifico della stessa fattura, procederemo al girosaldo dal conto IVA ns/credito differita a IVA ns/credito.
| SOTTOCONTI | BILCEE | DARE | AVERE |
| IVA ns/credito differita | A – C II 4-bis) | 210,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4-bis) | 210,00 | |
| Girosaldo per IVA pagata su fatt n. ………….. del …………………….. | |||
IVA per cassa e cessione del credito
L’incasso del corrispettivo può avvenire anche attraverso la cessione di un credito.
Secondo l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 1/E del 15.2.2013), la cessione del credito, pro solvendo o pro soluto, non realizza il presupposto dell’esigibilità dell’imposta. L’imposta diverrà esigibile nel momento in cui il debitore ceduto pagherà effettivamente il corrispettivo al cessionario del credito, fatto che imporrebbe al cedente del credito un monitoraggio dell’esito del credito ceduto, con indubbie complicazioni amministrative.
Per cui, in deroga ai citati principi, la circolare citata ha concesso la possibilità, senza rischio di incorrere in sanzioni, di includere ugualmente l’IVA relativa all’operazione originaria nella liquidazione del periodo in cui è avvenuta la cessione del credito.
Ad esempio, l’IVA diventerebbe in tal caso esigibile, all’atto dell’accredito del netto ricavo bonificato dalla società di factoring.
IVA per cassa e pro rata
Il regime IVA per cassa di cui all’art. 32-bis del D.L. 83/2012 pone alcune questioni in relazione all’applicazione del pro rata di detraibilità.
Per i soggetti che esercitano l’opzione per il regime IVA per cassa, infatti, il diritto alla detrazione relativa agli acquisti effettuati sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi.
In base ai chiarimenti forniti dalla circ. dell’Agenzia n. 44/E/2012, il diritto alla detrazione deve essere esercitato alle condizioni esistenti al momento in cui l’imposta diviene esigibile per il fornitore del contribuente in regime IVA per cassa, anche se l’esercizio del diritto è differito al momento di pagamento del relativo corrispettivo o al decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione di acquisto.
Va inoltre ricordato che, ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. 633/1972, la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto.
La disciplina sin qui delineata deve essere coordinata con le disposizioni in materia di pro rata di detraibilità IVA. Come è noto, i soggetti passivi IVA che effettuano sia operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione, sia operazioni esenti hanno diritto alla detrazione secondo il pro rata di detraibilità di cui all’art. 19-bis, comma 5, del D.P.R. 633/1972. Ai fini della determinazione del pro rata di detraibilità, pertanto, si rende necessario applicare all’IVA divenuta detraibile in un determinato anno la percentuale di detraibilità dell’anno in cui l’operazione è stata effettuata.
Poiché, come evidenziato, possono passare fino a 2 anni per esercitare il diritto alla detrazione, il contribuente sarà tenuto a effettuare un attento monitoraggio delle singole operazioni, in particolare del momento in cui sorge la detrazione, del pro rata applicabile alla stessa e del periodo in cui può essere effettuata la liquidazione.
Come accennato, il calcolo del pro rata è determinato dal rapporto tra il totale delle operazioni che danno diritto alla detrazione e il volume d’affari. La percentuale di detrazione che risulta dal calcolo dovrà essere applicata solamente all’IVA a credito risultante dalle fatture passive pagate nell’anno in corso e relative a operazioni effettuate nel medesimo anno.
Ad esempio, posto che i dati dell’anno 2013 di un contribuente che ha optato per il regime dell’I.V.A. per cassa siano quelli della tabella che segue e che lo stesso contribuente presenta anche operazioni attive che determinano l’applicazione del pro-rata di detraibilità, vediamo quali calcoli e scritture a P.D. dovrebbe sviluppare:
| Fatture per operazioni imponibili | 400.000 |
| Fatture per operazioni esenti | 50.000 |
| Fatture incassate per operazioni imponibili
(imponibile euro 300.000 + IVA euro 63.000) |
300.000 |
| Fatture incassate per operazioni esenti | 25.000 |
| Fatture pagate relative per operazioni effettuate nel
2013 (imponibile euro 60.000 + IVA euro 12.600) |
60.000 |
| Fatture pagate relative per operazioni effettuate nel | 40.000 |
| 2012 (imponibile euro 40.000 + IVA euro 8.400) | |
| Pro rata periodo d’imposta 2012 | 60% |
Nel 2013 il soggetto passivo ha versato IVA per euro 50.400. L’ammontare è dato dalla differenza tra l’IVA a debito per euro 63.000 e l’IVA a credito per euro 12.600, alla quale è stata applicata la percentuale del 60% relativa al pro rata del 2012 ([12.600 + 8.400]= 21.000 x 60%).
L’impresa dovrà a questo punto calcolare il pro rata del 2013 per effettuare il conguaglio. Dal rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione e il totale delle operazioni attive risulta una percentuale pari all’88,89 % arrotondato ad 89 % (400.000/450.000 = 89 %). Il pro rata del 2013 andrà applicato alle sole fatture emesse e pagate nell’anno 2013.
Si procederà, quindi, a liquidare nuovamente l’imposta sulla base delle corrette percentuali di detrazione. L’impresa che ha esercitato l’opzione applicherà:
- alle operazioni passive effettuate nel 2012, seppure pagate nel 2013, la percentuale del 60% (IVA detraibile = 400 – 60% = euro 5.040);
- viceversa alle operazioni passive effettuate nel 2013 e pagate nel 2013 la percentuale dell’89 % (IVA detraibile = 600 x 89 % = euro 11.214).
L’ammontare complessivo dell’imposta detraibile per il 2013 è di euro 16.254 (11.214 + 5.040). In questo caso, visto un aumento della detrazione a seguito del conguaglio, il soggetto avrà diritto a un credito pari a euro 3.564 (16.254 – 12.600).
Il fatto che a fine anno il pro rata effettivo calcolato è pari all’89 % significa che le liquidazioni periodiche sono avvenute detraendo meno IVA di quanto possibile.
La minor I.V.A. detratta per effetto del minor pro rata provvisorio del applicato alle operazioni passive 2012, pari Euro 5.040 (60 % di 8.400) dovrà essere conguagliata con la dichiarazione I.V.A. 2013 in Euro 2.436 (7.476 – 5.040) rilevando un maggior credito I.V.A. in contropartita della riduzione dell’ammontare dell’I.V.A. indetraibile calcolato in via provvisoria, da rilevare contabilmente:
| SOTTOCONTI | BILCEE | DARE | AVERE |
| ERARIO conto IVA compensabile | A – C II 4-bis) | 2.436,00 | |
| IVA non detraibile | CE – B 14) | 2.436,00 | |
| Girosaldo per IVA da pro rata di conguaglio | |||
24/07/2013
Enrico Larocca
