In un recente intervento dal titolo "L’esclusione dall’IRAP vale anche per i contenziosi in corso?", commentando la recente novità relativa alla abrogazione dell’IRAP dal periodo di imposta 2022, per le persone fisiche esercenti attività commerciali o arti e professioni, ci si è soffermati sulle conseguenze nei ricorsi pendenti.
Molto brevemente, abbiamo detto che i contenziosi in corso non possono ritenersi estinti per “cessazione della materia del contendere”, poichè la norma espressamente dispone una decorrenza (l’anno 2022) per l’esclusione, e non può in nessun caso avere valenza interpretativa.
Ciò non toglie, si ripete, che tale colpo di spugna legislativo potrà avere il proprio peso nei ricorsi pendenti, a condizione ovviamente che riguardino imprese individuali o professionisti.
Tutto questo, vale però in tema di imposta, ossia di IRAP.
Si impone invece una riflessione in tema di sanzioni.
E’ fin troppo facile prevedere che i comportamenti omissivi – pregressi e prossimi, ossia in IRAP 2022 – saranno oggetto di contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria; ma tali accertamenti saranno certamente difendibili in sede contenziosa, e non solo alla luce del quadro giurisprudenziale di cui abbiamo già parlato.
Anche in caso di esito negativo del giudizio (relativo alla debenza dell’imposta), è da escludere l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie, e non tanto per la eventuale applicazione della esimente della obiettiva incertezza normativa (prevista dagli articoli 8 del D. Lgs. 546/92, 6 del D. Lgs. 472/97 e 10 comma 3 della Legge n. 212/2000), quanto perché con l’eliminazione dell’IRAP in commento, si rientrerebbe pienamente nella applicazione del c.d. principio del favor rei, di cui all’articolo 3, del Dlgs 472/1997.
L’articolo, che si ritiene utile riportare integralmente nella parte che ci interessa (ossia il comma 2), recita:
“Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.
Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato.”
Si tratta dunque del principio in base al quale, se la legge in vigore al momento della violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni diverse (o prevedono che la fattispecie non sia più punibile), si applica la norma più favorevole, con l’unica eccezione costituita – giustamente - dal provvedimento di irrogazione divenuto definitivo.
In tal senso si è espressa anche la esemplare circolare n. 180/98, emanata a seguito della riforma delle sanzioni tributarie che ha portato alla introduzione del D.Lgs. 471 e 472 del 1997.
In questo binario si colloca la giurisprudenza di legittimità più recente, della quale citiamo la sentenza n. 14964 depositata l’8 giugno 2018, con la quale la Corte ha confermato che, in caso di modifica legislativa di una norma impositiva che ha valore solo per il futuro, ove i presupposti della stessa siano profondamente modificati, una violazione commessa nella vigenza della sua precedente formulazione comporta sì la debenza del tributo, ma non delle sanzioni, in applicazione del principio del favor rei.
Il principio, assai chiaro visto quanto predetto, è che non può esistere una sanzione per un adempimento abrogato, ancorchè esso sia stato commesso in vigenza della precedente sanzione.
D’altronde, la mera presenza nell’ordinamento della norma sanzionatoria, che non può che essere frutto di refusi, che colpisce l’adempimento eliminato, non può significare la sopravvivenza di esse (sanzioni) alla norma ormai abrogata, posto che una cosa è la decorrenza della norma (abrogatrice), ed altra è il “favor rei”.
Non ci può essere dubbio, infatti, che nessuna sanzione potrà essere comminata dall’Agenzia delle entrate in caso di omessa dichiarazione Irap.
Ovviamente, si ripete, questa situazione deve ritenersi riferita non solo alle dichiarazioni già presentate, ma anche a quelle ancora da presentare, entro il prossimo 30/11.
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A cura di Danilo Sciuto
Mercoledì 9 febbraio 2022
