Ancora le ipocatastali proporzionali per il trust?

di Ennio Vial

Pubblicato il 9 settembre 2016



l’applicazione delle imposte ipocatastali in sede di conferimento di beni immobili in trust

monopoli-newNel presente intervento esamineremo la recente sentenza CTR Treviso 255/4/16 del 5.4.2016 (dep. 11.7.2016) dove i giudici di prime cure hanno sostenuto l’applicazione delle imposte ipocatastali in misura proporzionale in sede di disposizione di beni immobili in trust.

L’orientamento espresso, ancorché in linea con quello dell’Amministrazione Finanziaria, si pone in chiaro contrasto con la tesi dominante a livello di dottrina e della stessa giurisprudenza.

Peraltro, un intervento della Cassazione più o meno contestuale, ha sostenuto che in sede di creazione del vincolo è dovuta l’imposta di donazione, senza tuttavia estendere il medesimo principio anche alle imposte ipocatastali.

Le tesi contrapposte dell’Agenzia e della dottrina

Prima di illustrare il contenuto della sentenza, ricordiamo la storica contrapposizione tra l’Agenzia e la dottrina dominante ed esaminiamo altresì le posizioni della Cassazione.

L’Agenzia delle Entrate ha sempre ritenuto che l’imposta di donazione sia dovuta nella fase iniziale di disposizione dei beni in Trust. La C.M. n. 48/E/2007 ha precisato che il conferimento di beni nel trust (o il costituito vincolo di destinazione che ne è l’effetto) va assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos.

Le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura proporzionale (2% ipotecaria e 1% catastale) sia nella fase iniziale di disposizione dei beni in Trust sia nella fase finale quando i beni saranno attribuiti ai beneficiari; tali imposte sono dovute con aliquota proporzionale per tutti gli atti con effetti traslativi o costitutivi di diritti reali su beni immobili.

Le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale sono dovute, inoltre, nel momento di scioglimento del vincolo nonché nei trasferimenti eventualmente effettuati durante il vincolo.

Diversamente, la dottrina pressoché dominante ritiene che l’imposta di donazione e le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale siano dovute esclusivamente nella fase finale di assegnazione dei beni ai beneficiari.

In particolare, l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali è connessa all’effetto donativo di un atto, effetto che si realizzerà solamente nella fase finale del passaggio dei beni dal trustee ai beneficiari.

È solo in questa fase finale che emerge l’effetto donativo e arricchitorio1.

Nella maggior parte degli atti di trust manca una qualsiasi accettazione da parte dei beneficiari che sono titolari solamente di una posizione per così dire “potenziale” in quanto riceveranno i beni al termine della durata dell’istituto.

La Cassazione sulle ipocatastali e la giurisprudenza successiva

La Cassazione è intervenuta sul tema con Ordinanza n. 3886 del 25 febbraio 2015 (udienza 4 febbraio 2015).

Il caso aveva ad oggetto un atto costitutivo di trust in cui comparivano come disponenti due coniugi che indicavano sé stessi come beneficiari, se in vita, altrimenti i figli in parti uguali; nel caso in esame, in considerazione della mancanza di attualità di trasferimento di diritti, sono state applicate in maniera fissa le imposte di registro, ipotecaria e catastale.

L’Agenzia delle Entrate ha notificato al notaio un avviso di liquidazione col quale ha recuperato le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale nonché l’imposta sulle successioni e donazioni con l’aliquota dell’8%.

Il contribuente ha avuto ragione in primo e secondo grado atteso che, per un verso, il trust è un atto neutro e, per altro verso, i suoi beneficiari sono titolari di una posizione qualificabile come aspettativa giuridica.

Dalla lettura dei passi successivi dell’Ordinanza emerge che il trust è altresì auto dichiarato.

I giudici ritengono che in questo caso vadano applicate l’imposta di donazione nella misura dell’8% e le imposte ipotecarie e catastali nella misura del 3%.

La questione delle ipocatastali è affrontato in modo un po’ incidentale e le conclusioni dei supremi giudici sono palesemente inadeguate atteso che nel trust auto dichiarato l’imposta ipocatastale non può essere dovuta in misura proporzionale mancando il requisito della trascrizione immobiliare a favore di un trustee diverso dal disponente2.

Manca in sostanza quel passaggio di proprietà che invece viene esaltato dai giudici di Treviso come elemento scatenante dell’imposta ipocatastale proporzionale.

Successivamente, sul tema è uscita la sentenza n. 379/09/2015 della CTP di Treviso (28/4/2015; 26/05/2015).

Questo intervento si colloca nella scia delle sentenze favorevoli al contribuente che prevedono l’applicazione dell’imposta in misura fissa in sede di atto dispositivo salvo applicare le imposte in modo proporzionale nella fase finale in cui i beni immobili sono attribuiti ai beneficiari del fondo, oppure nella fase anteriore in cui i suddetti beni dovessero essere alienati a terzi.

La rilevanza dell’intervento è connessa al fatto che è uscito dopo l’ordinanza della Cassazione. Mentre secondo la Cassazione le imposte dovrebbero essere applicate in modo proporzionale, la CTP di Treviso le ammette in misura fissa.

È assente qualsivoglia intento arricchitorio del disponente in quanto il conferimento dei beni è da intendersi come un mezzo per la realizzazione del programma.

L’evento finale del passaggio dei beni ai beneficiari è visto dai giudici come sospensivo e condizionante dell’applicazione dell’imposta in misura proporzionale.

Un ulteriore intervento è costituito altresì dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, sentenza 6579/46/15.

La sentenza riconosce il nuovo orientamento che si sta sviluppando, sia a livello di Cassazione che a livello di dottrina, secondo cui l’imposta di donazione va applicata in sede di passaggio dei beni dal disponente al trustee mentre le imposte ipocatastali vanno applicate in misura proporzionale solo nel passaggio finale.

L’intervento assume un significato particolare in considerazione del fatto che la stessa esce dopo le ordinanze della Cassazione di febbraio e marzo 2015 recependo l’orientamento dei supremi giudici e tralasciando solo quanto appare palesemente errato.

In relazione all’imposta di donazione, segnaliamo che la tesi della Cassazione circa l’applicazione dell’imposta di donazione nella fase iniziale (seppur con le aliquote e delle franchigie in modo da tener conto dei rapporti di parentela tra disponente e beneficiari) è stata evidenziata anche dalla Sentenza CTP Roma n. 6615/25/15 del 25 marzo 2015 (ud. 24 novembre 2014). In quell’occasione è stato sostenuto che l’imposta di donazione non è correlata all’arricchimento ma alla mera creazione del vincolo.

I giudici di prime cure, tuttavia, si discostano dalla Cassazione laddove confermano la non applicabilità delle imposte ipocatastali nella fase iniziale di istituzione del trust ma solamente nella fase finale in cui il patrimonio verrà attribuito ai beneficiari.

La Cassazione è nuovamente intervenuta sul tema con la Sentenza n. 25478 del 18 dicembre 2015 (ud 2 dicembre 2015) e la Sentenza n. 25479 del 18 dicembre 2015 (ud 3 novembre 2015) che rappresentano i primi interventi organici noti della Cassazione sul tema delle imposte ipocatastali in materia di disposizione di beni immobili in Trust.

Va da subito evidenziato come i casi oggetto di intervento ricadano nella disciplina fiscale del trust previgente alla riforma contenuta nel D.L. 262/2006. Per quanto concerne il profilo delle ipocatastali, tuttavia, le conclusioni hanno una portata che va oltre la riforma e che potrà essere validamente richiamata dai contribuenti in caso di contenzioso.

I supremi giudici hanno avuto modo di chiarire che, nella fase iniziale, le imposte si pagano in modo fisso in quanto manca l’effetto arricchitorio nei confronti del trustee.

Secondo gli ermellini, il trust, avente causa di liberalità, con attribuzione di beni al beneficiario, rientra nell'orbita civilistica delle donazioni indirette.

L'arricchimento del beneficiario si realizza con la mediazione della causa fiduciaria cui è soggetta la previa attribuzione dei beni al trustee, il quale è tenuto semplicemente ad amministrarli per poi devolverli ai beneficiari alla scadenza stabilita.

Secondo i giudici è, quindi, illogico affermare applicabile l'imposta sul trasferimento (ipotecaria e catastale) già al momento della istituzione del trust.

La Cassazione interviene ulteriormente con la Sentenza n. 4482 del 7 marzo 2016 (ud 8 luglio 2015) che rappresenta un ulteriore tassello nell’orientamento giurisprudenziale che si sta ormai consolidando in materia di tassazione ai fini dell’imposta di donazione della creazione del vincolo di destinazione.

I supremi giudici, richiamando il precedente costituito dall’ordinanza 3886/2015, stabiliscono che “l’atto costitutivo di un trust, in cui comparivano come disponenti due coniugi che indicavano se stessi altresì come beneficiari” è stato assoggettato “in relazione all’aliquota applicabile alla misura dell’8% prevista dal comma 49, lett. c), della norma in questione, imposta dalla sua natura residuale, non rientrando la figura dei conferenti, che seguitano ad essere proprietari dei beni, in alcuna delle altre categorie previste dalla norma che godono di aliquota inferiore” (ordinanza 3886/2015).

Il caso riguardava appunto un trust dove vi era identità tra i disponenti e i beneficiari. Per maggiore precisione si evidenzia che i coniugi non completavano la lista dei beneficiari essendo previsti anche un genitore ed un fratello di un disponente.

Dalla sentenza si intuisce che uno dei coniugi era anche trustee.

L’intervento, come già evidenziato, richiama l’Ordinanza n. 3886 del 25 febbraio 2015 (ud 4 febbraio 2015) dove comparivano come disponenti due coniugi che indicavano sé stessi altresì come beneficiari, se in vita, altrimenti i figli in parti uguali.

La sentenza del 2016, pur consolidando l’orientamento della precedente ordinanza, rappresenta un passo in avanti in quanto richiama l’orientamento già espresso senza tuttavia farne proprie anche le sbavature.

Innanzitutto, non viene sostenuta la nullità del trust ed in secondo luogo non viene asserito che la creazione del vincolo sconta in ogni caso le imposte ipocatastali.

Per quanto attiene al primo profilo, prescindendo dal caso concreto, possiamo evidenziare come i trust, dove i disponenti coincidono col trustee e con i beneficiari, possano rientrare nelle casistiche di interposizione fiscale individuate dalla C.M. 61/E/2010, ma la nullità del trust è altra cosa in quanto la valutazione della stessa deve essere operata in base alla legge straniera e non a quella italiana.

Per quanto attiene alla seconda questione, si evidenzia come non sia sostenuta la tesi che le imposte ipocastastali vanno applicate in misura proporzionale3.

L’imposta di donazione risulta, al contrario, applicabile nella fase istitutiva in quanto, il tenore della norma evidenzia che l’imposta è istituita non già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di vincoli di destinazione come, invece, accade per le successioni e le donazioni in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale ma, essa è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei vincoli.

Si crea un fenomeno di tassazione della ricchezza in sé che prescinde da un effettivo arricchimento. La Cassazione evidenzia, tuttavia, come questa tassazione della “ricchezza in sé", in quanto evidenziata dall’atto di disposizione non si pone in contrasto con l’art. 53 Cost..

L’atto negoziale esprime, infatti, una “capacità contributiva” ancorché non determini (o non determini ancora) alcun vantaggio economico diretto per qualcuno.

Appare ad ogni buon conto rassicurante la precisazione secondo cui l’imposta di donazione viene applicata nella misura del 8% in quanto la casistica del disponente coincidente col beneficiario non rientra in nessuna delle casistiche in cui risultano applicabili le franchigie o una aliquota minore. L’onere fiscale viene in sostanza parametrato sui criteri di cui alla imposta sulle successioni e donazioni.

La recente sentenza trevigiana

Come già segnalato, nella recente sentenza CTR Treviso 255/4/16 del 5.4.2016 (dep. 11.7.2016), i giudici di prime cure hanno sostenuto l’applicazione delle imposte ipocatastali proporzionali in sede di disposizione di beni immobili in trust.

Esaminiamo gli aspetti più salienti dell’intervento.

La debenza delle imposte ipotecaria e catastale proporzionali discenderebbe alternativamente dal fatto che c’è l’effetto traslativo dal disponente al trustee o dal fatto che in base al nuovo orientamento espresso alla Cassazione esiste una nuova imposta di donazione sui vincoli che discenderebbe dall’art. 2 c.47 L. 286/2006.

A sostegno del secondo punto viene evidenziato come le imposte ipocatastali si accompagnano all’imposta di donazione per cui se è dovuta la prima sono dovute anche le seconde e si giustifica il tutto con l’art. 2 (imposta ipotecaria) e l’art. 10 (imposta catastale) del D. Lgs. 347/1990.

L’impostazione non convince per vari motivi.

Innanzitutto la scissione tra imposta di donazione e imposte ipotecarie e catastali è ammessa da un filone giurisprudenziale sempre più consolidato.

Inoltre, l’imposta catastale di cui all’art. 10 D. Lgs. 347/1990 non è dovuta in mancanza di voltura ed la creazione del vincolo non determina di per sé una voltura.

Ciò, pertanto, stempera la portata della Ordinanza 3886/2015 citata dalla sentenza in discorso.

Inoltre, non convincono nemmeno le conclusioni della sentenza citata nel recente intervento ed enunciata dalla stessa Commissione, dove si farebbe discendere la non applicazione delle imposte proporzionali al fatto che non ci sarebbe nel caso del trust un passaggio di proprietà dal disponente al trustee; secondo la Commissione è sempre pacifico che una titolarità del bene trasferito deve in ogni caso sussistere con la conseguente tassazione sul trasferimento da considerarsi avvenuto (Sentenza n. 617/1/2015 - 21/10/2015, 9/11/2015). Il trustee è infatti proprietario ai fini della gestione e non ai fini del godimento. Comunque egli è effettivamente proprietario.

Il passaggio di proprietà sussiste ma manca l’espressione di una capacità contributiva che giustifica il prelievo.

Le sentenze della Cassazione n. 25478 e n. 25479, che ammettono le imposte in misura fissa, sono state ritenute inconferenti sulla questione in esame in quanto riferentesi ad un periodo anteriore all’entrata in vigore del D.L. 262/2006.

In realtà, come già sengnalato, la scissione tra donazione e ipocatastali è stata ammessa da giurisprudenza successiva all’Ordinanza n. 3886/2015, giurisprudenza che comunque accoglie le conclusioni dell’ordinanza stessa in relazione all’imposta di donazione.

Peraltro, se si sostiene che le imposte ipocatastali non sono dovute in misura proporzionale in quanto manca il trasferimento, non significa negare la mancanza del trasferimento, ma significa che il trust oggetto di analisi è autodichiarato4.

La sentenza CTP Treviso 617/1/2015 citata offre però anche degli spunti interessanti per negare che il vincolo sia in quanto tale produttivo di capacità contributiva che comporta tassazione proporzionale.

Infatti, seguendo le impostazioni espresse dai giudici, potremmo giungere alla conclusione che anche il fondo patrimoniale, in quanto ipotesi di generazione del vincolo, determina capacità contributiva.

Ed invece questa tesi è palesemente sconfessata dalla sentenza 617 dove si legge che è fuorviante e non corretto il riferimento effettuato dalla parte ricorrente alla tassazione dei contratti di istituzione di fondo patrimoniale. Viene riconosciuto che nel fondo patrimoniale, se non vi è il passaggio di proprietà, la tassazione viene aplicata in misura fissa.

Sono, quindi, i giudici di prime cure a negare, per le ipocatastali, la diretta conseguenza tra creazione del vincolo e imposte in misura proporzionale.

De iure condendo

Chi scrive auspica un intervento del legislatore, non tanto sul tema della legge regolatrice del trust, ma sulla questione fiscale in modo da definire in modo chiaro una volta per tutte quale sia il regime applicabile, dipanando possibili incertezza tra contribuenti e Agenzia su un tema così delicato.

Segnaliamo che la proposta di legge n. 2301 presentata il 14 aprile 2014 d’iniziativa del deputato Mara Carfagna affronta il delicato tema della tassazione indiretta dei trust e prende atto della indispensabilità e urgenza di prevedere un’apposita disciplina in materia di applicazione delle imposte indirette ai trust nonché agevolare la costituzione di trust finalizzati, in particolare, a tutelare le categorie sociali più deboli, come i disabili e i minori, o a garantire un interesse pubblico, ovvero istituiti per ordine del giudice.

La proposta si snoda in 8 articoli. Ciò che qui ci interessa evidenziare è che in materia di imposta di donazione e successione viene definitivamente sancita la debenza del tributo in sede di passaggio finale dei beni dal trustee ai beneficiari superando la tesi attualmente sostenuta dall’Amministrazione secondo cui deve essere colpito il passaggio iniziale dal disponente al trustee.

Viene poi stabilito che in sede di attribuzione dei beni al trust si paga solo l’imposta di registro di 200 euro ed eventualmente quelle ipocatastali di 50 euro.

Peraltro la stessa recente Legge sul Dopo di noi offre spunti interessanti ai nostri fini.

L’art. 6 c. 5 L. 112/2016 stabilisce che in caso di morte del beneficiario del trust istituito a favore di soggetti con disabilità grave, il trasferimento del patrimonio residuo, ai sensi della lettera h del comma 3 del presente articolo, è soggetto all'imposta sulle successioni e donazioni in considerazione del rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente e destinatari del patrimonio residuo.

In sostanza, se manca il disabile per cui è stato istituito il trust ed il patrimonio viene attribuito ad altri soggetti, viene meno l’agevolazione fiscale ma l’imposta di donazione colpisce “il trasferimento” del patrimonio residuo e non la morte del disabile.

Ciò fa propendere per l’applicazione dell’imposta al momento del passaggio dei beni e non al momento di costituzione del vincolo o quello successivo in cui il vincolo perde efficacia nell’interesse del disabile e la acquisisce nell’interesse di altri soggetti.

Segnaliamo inoltre che il comma 6 prevede espressamente che ai trasferimenti di beni e di diritti in favore dei trust istituiti in favore delle persone con disabilità grave le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa.

Nessuna previsione viene normativamente data per le imposte ipocatastali nel momento in cui muore il disabile.

Mancando qualsiasi trasferimento, le stesse devono intendersi non dovute.

6 settembre 2016

Ennio Vial

1 Peraltro questo arricchimento potrebbe addirittura mancare: si pensi al caso in cui il trustee deve garantire il mantenimento del tenore di vita del disponente e che ciò comporti l’esaurimento del patrimonio. Potrebbe essere il caso in cui il disponente perde il lavoro o diviene disabile o, in generale, aumentano le sue esigenze di sostentamento.

2 Si tratta di un aspetto presente ad esempio nella CTP Lodi (30.07.2013) n.100/1/13 e ribadito dalla stessa circolare 3/E del 22.1.2008 dell’Agenzia delle Entrate, dove, al punto 6 viene chiarito che: “le imposte ipotecaria e catastale sono dovute con l’aliquota proporzionale, pari rispettivamente al 2 e all’1 per cento, solo per le disposizioni e gli atti ad effetto traslativi.

Ad ogni buon conto, nel trust autodichiarato manca la voltura per cui è difficile sostenere che l’imposta catastale sia dovuta.

3 Il trust conteneva immobili. Ciò non emerge tanto dalla lettura della sentenza della Cassazione quanto dalla Regionale che la precede (C.T.R. 69/2012 Milano) ove si legge che “Nella presente fattispecie, l'appellante costituiva in trust, denominato XXX, di cui si nominava trustee, dei propri beni immobili al fine di conseguire gli effetti giuridici di un Fondo patrimoniale e beneficiari erano, per il Fondo A), gli stessi disponenti (l'appellante ed il di Lei coniuge) se in vita, diversamente i loro discendenti, per il Fondo B) l'appellante medesima, la propria madre ed il fratello, se in vita, diversamente i loro legittimi eredi”.

4 Nel linguaggio comune si è soliti parlare di spossessamento in capo al disponente dei beni del trust. A differenza del caso del trust autodichiarato, la proprietà generalmente passa dal disponente al trustee.