la novità fiscale del 2016 e la dichiarazione sostitutiva di atto notorio da predisporre in caso di rinuncia al finanziamento da parte del socio: ecco un caso pratico che illustra il problema del salto d’imposta, dell’eventuale differenza fra il valore del credito originario rspetto a quello stralciato e della necessità dell’atto notorio per evitare l’imponibilità fiscale
Abbiamo a disposizione un facsimile di rinuncia al finanziamento soci
La rinuncia dei crediti dei soci nei confronti della società partecipata richiedono, con decorrenza dal 1 gennaio 2016, il rilascio di un’apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio. In questo modo il socio deve comunicare alla predetta società il costo fiscale del credito. Non è chiaro, e l’Agenzia delle entrate lo dovrà puntualizzare, se l’adempimento è necessario anche laddove il costo fiscale coincide con il valore nominale del credito. Tale coincidenza si verifica solitamente per i finanziamenti infruttiferi effettuati dai soci.
Al fine di individuare una soluzione è opportuno procedere ad una ricostruzione del quadro normativo di riferimento antecedente alla modifica prevista dal Decreto legislativo n. 147/2015, emanato in attuazione della delega fiscale.
L’art. 88, comma 2 del TUIR prevede che non si considera sopravvenienze attive la rinuncia dei soci ai crediti. La norma ha trovato applicazione fino al 31 dicembre del 2015 e continua a trovare applicazione anche nel successivo anno 2016, sia pure con delle differenze.
Fino al 31 dicembre 2015, se la società predispone correttamente il bilancio di esercizio tenendo conto delle indicazioni di cui all’OIC 28, la rinuncia al credito deve essere rilevata contabilmente nel patrimonio netto della società debitrice utilizzando un’apposita voce delle riserve. Dal punto di vista civilistico non è corretto far transitare la sopravvenienza attiva nel conto economico in quanto risulterebbe alterato (in aumento) il risultato di esercizio evidenziando un utile non conseguito o una minore perdita. Infatti, come chiarito dall’OIC, la rinuncia ai crediti dei soci equivale nella sostanza ad un apporto degli stessi soci, quindi l’operazione determina un incremento del patrimonio netto.
Dal punto di vista fiscale la rinuncia non determina, stante la chiara previsione dell’art. 88 del TUIR, una sopravvenienza attiva. Pertanto, non sussiste alcuna necessità di apportare una variazione in aumento dell’imponibile fiscale.
La modifica normativa di cui al citato Decreto legislativo, entrata in vigore dal 1 gennaio 2016, intende evitare un “salto” di imposta che, in base al testo dell’art. 88 previgente si verificava allorquando non sussisteva coincidenza tra il costo fiscale e il valore nominale del credito. Un esempio potrà essere utile per chiarire. Si consideri il caso in cui A, società partecipata da B – persona fisica – ha un debito nei confronti di un terzo soggetto C (una banca). Il debito ammonta a 1.000 euro e il prezzo di acquisto del credito pagato da B in favore della banca ammonta a 300.
In conseguenza dell’operazione la banca può considerare certa la perdita pari a 700 imputata al conto economico. Viceversa per effetto della rinuncia effettuata da B, la società A beneficia di un incremento del patrimonio netto di 1.000 senza subire alcuna tassazione.
A seguito dell’approvazione del c.d. decreto internazionalizzazione il legislatore ha inteso prevedere una simmetria tra la deduzione della perdita pari a 700 e la tassazione della sopravvenienza fiscale, di pari ammontare, in capo ad A.
E’ stato così modificato l’art. 88 del TUIR con l’aggiunta del nuovo comma 4–bis. In base alla nuova previsione sono imponibili le rinunce effettuate dai soci per l’importo che eccede il valore fiscale del credito. La parte tassabile, quale sopravvenienza fiscale, è pari nell’esempio a 700 cioè la differenza tra il valore nominale del credito (pari a 1.000) e quanto pagato per l’acquisto (300), cioè il costo fiscale. In tal modo la banca deduce la perdita di 700 e la società partecipata deve sottoporre a tassazione la sopravvenienza attiva fiscale di pari importo. Per tale ragione il socio che rinuncia deve comunicare alla società partecipata il costo fiscale del credito e la comunicazione deve essere effettuata con una dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Ciò con l’intento di porre la società partecipata nelle condizioni di determinare la sopravvenienza attiva tassabile. La mancata comunicazione tramite la dichiarazione sostitutiva di atto notorio determina la rilevanza dell’intero credito rinunciato quale sopravvenienza attiva. Nell’esempio si dovrebbe procedere all’integrale tassazione dell’importo di 1.000.
Alla luce della ricostruzione normativa e della ratio dell’ultimo intervento del legislatore è evidente che non può verificarsi alcun “salto” di imposta nell’ipotesi in cui la rinuncia riguardi un finanziamento effettuato da un socio persona fisica. In tale ipotesi il costo fiscale coincide perfettamente con il valore fiscale del credito. Se il socio rinuncia non ha alcun beneficio in termini di deducibilità della perdita. In pratica l’eventuale irrilevanza della sopravvenienza fiscale non determinerebbe alcun beneficio in termini di deduzione in capo al “socio rinunciante” o in capo ad un soggetto terzo.
Per tale ragione è auspicabile che l’Agenzia delle entrate non interpreti la disposizione in maniera rigida limitando, con una lettura della norma più “elastica” la comunicazione tramite la dichiarazione sostitutiva di atto notorio alle sole ipotesi in cui non si realizzi perfetta coincidenza dei valori. Nelle more dei predetti chiarimenti è opportuno che il socio rinunciante comunichi comunque alla società partecipata il valore fiscale del credito rinunciato che, nell’ipotesi di finanziamento, coinciderà esattamente con il valore nominale.
Abbiamo a disposizione un facsimile di contratto di finanziamento soci
24 marzo 2016
Nicola Forte
