Il TRUST autodichiarato sconta l’imposta di donazione

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 6 marzo 2015



l'atto di costituzione del trust con cui il disponente, al fine di rafforzare la propria garanzia patrimoniale a favore di istituti bancari, conferisce in trust i beni immobili di cui è proprietario, nominando se' stesso come trustee, sconta l'imposta sulle successioni e donazioni con l'aliquota dell'8%

 

Principio

L'atto di costituzione del trust con cui il disponente, al fine di rafforzare la propria garanzia patrimoniale a favore di istituti bancari, conferisce in trust i beni immobili di cui è' proprietario, nominando se' stesso come trustee, sconta l'imposta sulle successioni e donazioni con l'aliquota dell'8%. Il corretto trattamento impositivo indiretto dell'atto di costituzione di un trust autodichiarato e "di garanzia", richiede di assoggettare lo stesso ad imposizione in misura proporzionale, con l'aliquota residuale (e massima) dell'8%. Un atto di costituzione di un trust autodichiarato che serve al disponente per di rafforzare la propria garanzia patrimoniale a favore di istituti bancari, conferendo in trust i beni immobili di cui è proprietario e nominando se stesso come trustee, sconta l’imposta sulle successioni e donazioni con l’aliquota dell’8%.La semplice segregazione a favore (sostanzialmente) di se stesso diventa tassabile ad aliquota massima. Il Legislatore con l’art. 2 c. 47 del DL 262/2006, ha previsto che l’imposta si applichi anche “sulla costituzione di vincoli di destinazione”: ciò significa che non si tassa solo la donazione, ma anche in assenza di un trasferimento, nel caso di un vincolo di destinazione. La capacità economica è correlata al contenuto patrimoniale di atti o fatti, non già al trasferimento attuale di diritti: la capacità contributiva, ha chiarito la Consulta, è da intendere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta, correlata non già alla concreta situazione del singolo contribuente, bensì al presupposto economico al quale l’obbligazione è correlata (Corte cost. 20.7.1994 n. 315), di modo che “è sufficiente che vi sia un collegamento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in considerazione” (Corte cost. 21.5.2001 n. 155). Tale assunto è stato precisato dalla Corte di Cassazione sesta sezione civile, con la sentenza n. 3735 del 24 febbraio 2015.



Vicenda

Un soggetto ha istituito un trust autodichiarato1 (vincolando immobili) nominando se stesso quale trustee, al fine di meglio realizzare la tutela dei suoi creditori, disponendo che beneficiari del patrimonio residuo, una volta pagati i debiti, fossero egli medesimo, se vivente e, in subordine, i suoi discendenti. L’atto istitutivo è stato tassato con l’imposta fissa. Il giudice del gravame ha annullato l’avviso di liquidazione dell’imposta proporzionale.



Pronunce

Gli Ermellini con la pronuncia citata, in accoglimento del ricorso in cassazione del fisco hanno chiarito alcuni importanti punti.

  • L’articolo 2, comma 47, Dl 262/2006, disponendo che l’imposta si applica all’istituzione del vincolo, “ha inequivocabilmente attratto nell’area applicativa della norma tutti i regolamenti capaci di produrlo, compreso, quindi, il trust”.

  • L’istituzione del vincolo di destinazione è manifestazione di capacità contributiva; a nulla rileva, che l’intestazione dei beni al trustee sarebbe provvisoria e temporanea, non incrementerebbe il suo patrimonio e sarebbe un mera “situazione-ponte” in attesa della definitiva assegnazione ai beneficiari.

  • Il presupposto impositivo “è dunque correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti; là dove l’oggetto consiste nel valore dell’utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all’esercizio delle proprie facoltà proprietarie, per essere gestita da altri a beneficio di terzi, finisce con l’impoverirsi”.

  • L’imposta di donazione è dovuta all’atto dell’istituzione del vincolo di destinazione. Occorre applicare ,quindi, l’imposta proporzionale dell’8% all’atto dell’istituzione del vincolo di destinazione.

  • Anche nel trust auto-dichiarato, in cui il "disponente" assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettata all’imposta sulle successioni e donazione .



Vincoli di destinazione

Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato, in cui il disponente assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, sconta l’imposta sulle successioni e donazioni (8 %). Secondo l’Agenzia, la tassazione del trust deve avvenire al momento della costituzione di esso, ovvero nel momento in cui il disponente vincola i beni in trust (circ. n. 48/E/2007, paragrafo 5.2) e non nel successivo momento in cui i beni vengono effettivamente attribuiti al beneficiario Il trust deve così essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni solo in sede di costituzione del vincolo e non anche nel momento in cui si realizza il passaggio dei beni segregati dal trustee ai beneficiari. La successiva devoluzione dei beni vincolati in trust ai beneficiari non costituisce pertanto un ulteriore presupposto impositivo, in quanto i beni hanno già scontato l’imposta sulle successioni e donazioni sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust. Inoltre, essendosi realizzato il trasferimento di ricchezza ai beneficiari finali con la costituzione del vincolo, anche l’eventuale incremento del patrimonio del trust non sconta l’imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione.Con la Circolare n. 48/E del 2007 la Direzione Centrale dell’Amministrazione Finanziaria afferma:

  1. il trust "… è riconducibile nella categoria dei vincoli di destinazione" e, come tale, soggetto alla reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni;

  2. "Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso che ha un’unica causa fiduciaria";

  3. “… ai fini della determinazione delle aliquote … occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario"2;

  4. ciò induce a ritenere che la costituzione del vincolo di destinazione avvenga sin dall’origine a favore del beneficiario (naturalmente nei trust con beneficiari) e sia espressione dell’unico disegno volto a consentire la realizzazione dell’attribuzione liberale.

    La Circolare n. 3/E del 2008, ribadisce i principi già espressi con la Circolare n. 48/E del 2007, affermando che: "La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust", confermando che anche la costituzione di trust rientra tra i vincoli di destinazione e che il momento impositivo va individuato in occasione della segregazione del patrimonio, "cioè alla costituzione del trust". L’atto di dotazione patrimoniale di un trust ,quindi,secondo la tesi erariale deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni, al momento della segregazione del patrimonio3. La costituzione di beni in trust fiscalmente rileva per l’applicazione dell’imposta di successione e donazione indipendentemente dal tipo di trust. Tutte le possibili vicende del trust sono collegate da un’unica causa dall’istituzione, alla dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, raggiungimento scopo. Questa unicità di causa fa sì che l’imposta sulle successioni e donazioni sia dovuta sempre al momento della segregazione del patrimonio, cioè alla costituzione del trust4. La costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni (indipendentemente dal tipo di trust) come pure non assume nessuna rilevanza, a tal fine, il fatto che il trust sia da considerare revocabile o irrevocabile. L’imposta sulle successioni e donazioni trova5 così applicazione in tutti gli atti di costituzione di beni in trust a prescindere dalla verifica, caso per caso, degli effetti giuridici prodotti dai singoli negozi determinandosi, quindi, un trattamento ai fini dell’assoggettamento all’imposta sulle successioni e donazioni difforme dal principio che trova ingresso per le altre tipologie di vincoli di destinazione. Nella circ. n. 3/E del 2008, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il soggetto passivo dell’imposta sulle successioni e donazioni è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto di segregazione il quale è, pertanto, tenuto al pagamento dell’imposta tramite, ovviamente, il trustee con l’utilizzo del patrimonio del trust. Quest’ultimo non rientra però tra i soggetti passivi dell’imposta indicati dall’art. 5 del D.Lgs. n. 346/1990 Con la circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008 l’Amministrazione finanziaria si è nuovamente soffermata sulla questione riguardante aliquote e franchigie6 applicabili, precisando che "nell’ipotesi di trust costituito nell’interesse di uno o più beneficiari finali, anche se non individuati, il cui rapporto di parentela con il disponente sia determinato, l’aliquota d’imposta si applica con riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario e non a quello intercorrente fra il disponente e il trustee"7. L’Agenzia ha inoltre affermato che, "qualora la disposizione segregativa sia generica, tale da non consentire l’individuazione del soggetto beneficiario, non è consentito usufruire delle franchigie, posto che queste rilevano, con riferimento a ciascun beneficiario, tenendo conto delle disposizioni precedentemente poste in essere in suo favore dallo stesso disponente". Sempre secondo tale documento di prassi la attribuzione dei beni al trust rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust istituito. Pertanto, l’Agenzia ritiene che debbano essere assoggettati all’imposta sulle successioni e donazioni con aliquota in misura pari all’8 per cento anche gli atti attributivi di beni a trust realizzati nelle seguenti ipotesi:

  • trust auto-dichiarato, in cui il disponente assume le funzioni di trustee;

  • trust costituito nell’interesse di soggetti genericamente indicati e non identificabili in relazione al grado di parentela;

  • trust di scopo (fra cui rientrano i trust di garanzia), gestito per realizzare un determinato fine, senza indicazione di beneficiario finale.

Al contrario, la devoluzione ai beneficiari del trust fund non realizza ,secondo il citato orientamento ministeriale, un presupposto impositivo ulteriore ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, considerata la descritta tassazione già scontata al momento dell’attribuzione dei beni al trust.



Critica

  • La soluzione cui pervengono gli Ermellini si pone in antitesi al prevalente orientamento della giurisprudenza tributaria di merito8, la quale, ricostruendo l’istituto del trust come donazione “modale” o come donazione sottoposta a condizione sospensiva, sostiene che la costituzione del vincolo di destinazione non sarebbe da considerare quale manifestazione di capacità contributiva, in quanto l’intestazione dei beni al trustee sarebbe provvisoria e temporanea, non incrementerebbe il suo patrimonio e sarebbe una mera “situazione-ponte” in attesa della definitiva assegnazione dei beni ai beneficiari9. Per trust autodichiarato si intende quel trust in cui il disponente ed il trustee coincidono. Il disponente, in questo caso, non attua alcun trasferimento ad un terzo soggetto, ma si limita ad apporre un vincolo di destinazione su alcuni suoi beni, separandoli dal restante suo patrimonio. La segregazione pertanto si verifica all'interno del patrimonio del disponente stesso. In un trust autodichiarato destinato al mantenimento della famiglia del disponente, il cui patrimonio tornerà a quest'ultima ove vivente al termine del trust o altrimenti ai suoi eredi, la segregazione dei beni non è sorretta dallo spirito di liberalità della donazione e non genera alcuna capacità contributiva nei confronti del trustee, così che non può essere applicata al trasferimento l'imposta sulle successioni e donazioni mancando l'animus donandi e l'arricchimento del soggetto che riceve la liberalità, né il trust è parificabile al vincolo di destinazione Alla costituzione di un Trust in cui il costituente si nomina trustee dei propri beni immobili, al fine di rafforzare la garanzia fideiussoria prestata a favore di alcune banche, non si applica l'imposta sulle successioni e donazioni.



6 marzo 2015

Ignazio Buscema

 

1 Nel trust autodichiarato, il Disponente e il Trustee coincidono. Il Disponente non attua alcun trasferimento a un terzo soggetto, ma si limita ad apporre un vincolo di destinazione su alcuni suoi beni, separandoli dal restante suo patrimonio. La segregazione pertanto si verifica all'interno del patrimonio del Disponente.

2Nell’ipotesi di vincoli di destinazione traslativi, per l’imposta di successione e donazione per la determinazione delle aliquote, che si differenziano in dipendenza del rapporto di parentela e affinità (all’art.2, cc. da 47 a 49, deldecreto legge n. 262 del 2006), occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee); così circolari dell’Agenzia delle Entrate n. 48/E del 6 agosto 2007 e n. 3/E del 22 gennaio 2008.La costituzione del vincolo di destinazione avviene sin dall’origine a favore del beneficiario (naturalmente nei trust con beneficiario). Inoltre, secondo l’Agenzia, ai fini della determinazione delle aliquote (e delle franchigie) di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, occorre avere riguardo al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e i beneficiari al momento della costituzione del vincolo, cioè al momento del trasferimento dei beni in trust. In tal modo, se beneficiario del trust è un discendente in linea retta del disponente, l’imposta si applica con l’aliquota del 4 per cento, tenendo conto della franchigia di 1 milione di euro.

3 Normalmente, l’atto istitutivo del trust dispone anche il trasferimento dei beni al trustee. In tal caso, l’imposta sulle successioni e donazioni trova applicazione al momento dell’istituzione del trust. Tuttavia, può anche accadere che il trasferimento dei beni al trustee venga operato in un secondo momento. In proposito, la circ. n. 48/E del 2007 (paragrafo 5.1.) chiarisce che, ove l’atto istitutivo del trust non contempli anche il trasferimento di beni al trustee (atto di dotazione patrimoniale del trust), l’atto istitutivo va soggetto alla sola imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986, se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata. Il successivo atto di dotazione sconterà l’imposta sulle successioni e donazioni (circ. n. 48/E del 2007, paragrafo 5.2).

4 Non può non notarsi come il principio della tassazione anticipata possa determinare effetti favorevoli per il contribuente. Infatti, come espressamente riconosciuto anche nella circ. n. 48/E/2007 (paragrafo 5.5), l’eventuale incremento del patrimonio del trust non sconterà imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione del bene al beneficiario finale. Pertanto, ove la gestione del trustee determinasse un incremento del patrimonio segregato in trust, tale incremento non sconterebbe imposta dal punto di vista dell’imposta sulle donazioni.

5Il trust costituisce un rapporto giuridico complesso caratterizzato però da un’unica causa fiduciaria che ricomprende tutte le vicende del trust stesso dalla sua istituzione, alla dotazione patrimoniale, alla gestione nell’interesse dei beneficiari o ai fini del raggiungimento dello scopo, alla devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust. La conseguenza di tale interpretazione è che tutte le vicende del trust assumono un’unica rilevanza impositiva in quanto collegate da una medesima causa e, pertanto, il presupposto impositivo è destinato a realizzarsi un’unica volta.

6Nella circ. n. 3/E del 2008, l’Agenzia delle Entrate, con riguardo all’utilizzo delle franchigie, ha comunque precisato che “qualora la disposizione segregativa sia generica, tale da non consentire l’individuazione del beneficiario, non è consentito usufruire delle franchigie, posto che queste rilevano con riferimento a ciascun beneficiario tenendo conto delle disposizioni precedentemente poste in essere in suo favore dallo stesso disponente”. In tal caso, l’interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria sembrerebbe supportare la tesi secondo cui nei casi in cui i beneficiari siano individuati nel legame di parentela con il disponente, ma ancora non individuati nel numero (ad esempio tutti i nipoti del disponente a una certa data) oppure non nominativamente identificabili (ad esempio il primo nipote al conseguimento della maggiore età), occorrerà procedere alla tassazione immediata con le aliquote derivanti dal rapporto di parentela sussistente, senza la possibilità di usufruire di eventuali franchigie di imposta. Nessuna precisazione viene però fornita con riguardo al diritto ad un eventuale rimborso nel caso in cui i beneficiari, successivamente individuati, abbiano il diritto ad usufruire delle franchigie.

7 Secondo quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria nelle circolari 6 agosto 2007, n. 48/E e 22 gennaio 2008, n. 3/E, l’imposta di donazione applicabile al trust deve essere computata in base al rapporto intercorrente tra disponente e beneficiari finali del trust (e non al rapporto tra disponente e trustee), posto che la costituzione del vincolo avviene sin dall’inizio a favore del beneficiario finale. Pertanto, sarà dovuta l’imposta di donazione: con l’aliquota del 4% e la franchigia di 1 milione di euro, ove il beneficiario del trust sia il coniuge o un parente in linea retta del disponente; con l’aliquota del 6% e la franchigia di 100.000,00 euro, ove il beneficiario sia un fratello o una sorella del disponente; con l’aliquota del 6%, senza alcuna franchigia, nel caso in cui il beneficiario sia un parente in linea collaterale fino al quarto grado o un affine in linea retta o un affine il linea collaterale fino al terzo grado del disponente; con l’aliquota dell’8%, senza alcuna franchigia, ove il beneficiario sia un soggetto diverso da quelli sopra individuati. In breve, l’Amministrazione finanziaria, nel delineare il trattamento impositivo indiretto applicabile al trust “ignora” la presenza del trustee e considera il trasferimento gratuito come se fosse operato direttamente dal disponente a favore del beneficiario.In questo modo, l’Amministrazione perviene ad applicare l’imposta di donazione in relazione all’arricchimento che il disponente ha intenzione di realizzare a favore del beneficiario finale.

8La CTP di Milano con le recenti sentenze 1208/17/14 e 1002/25/14 ha confermato l’indirizzo giurisprudenziale prevalente secondo cui l’imposta di donazione in misura percentuale non si applica al momento della disposizione dei beni in Trust, fase in cui trova applicazione l’imposta di donazione in misura fissa, bensì al momento dell’attribuzione dei beni ai beneficiari finali. La sentenza n. 418/2/14 del 26 settembre 2014della CTP di Reggio Emilia ha affermato che l'imposta di donazione (e successione) trova il suo presupposto nel trasferimento di beni o diritti, pertanto anche con il trust autodichiarato tale imposta non è applicabile, poiché non si hanno effetti traslativi del patrimonio vincolato né verso il trustee né verso i beneficiari del trust. La CTP di Milano, con la sentenza n. 1462/40/14, pronunciandosi su una fattispecie di trust autodichiarato, ha ritenuto essere inesistenti gli obblighi tributari in capo alla ricorrente (disponente-trustee) in relazione alla richiesta di applicazione dell’imposta di donazione avanzata dall’Agenzia delle Entrate (dello stesso tenore, le coeve sentenze n. 1208/17/14 e 1002/25/14del medesimo Collegio, la sentenza della CTP Lodi 25 luglio 2013, la sentenza n. 73/15/12 della CTR Lombardia e la sentenza n. 10/29/12 della CTR Veneto).

9Non sussiste il presupposto per l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale qualora un disponente conferisca beni immobili in un trust autodichiarato; la tassazione deve avvenire in misura fissa, così come nelle ipotesi di esecuzione di volture in dipendenza di atti che non comportino un trasferimento immobiliare o di costituzione di vincoli di destinazione che non abbiano effetti traslativi (CTP Lombardia Lodi Sez. I, 25-07-2013, n. 100). Anche nel caso di trust autodichiarato è solo nel momento in cui il trustee realizzerà il programma predisposto dal disponente trasferendo il fondo ai beneficiarî che si integrerà il presupposto impositivo (CTP Napoli Sez. XIX, 02-10-2013, n. 571). Il trust auto dichiarato non può in ogni caso produrre un trasferimento di proprietà, in quanto disponente e trustee solo la stessa persona (CTP Bologna Sez. XIII, 12-11-2013).