Frodi contabili: limiti e ruolo dei revisori

1. FRODE

Il Principio di revisione ISA 240 ha lo scopo di stabilire regole e fornire una guida agli addetti sulle loro responsabilità nel considerare le frodi contabili nel corso della revisione contabile del bilancio.

Secondo l’ISA 240, paragr. 11, la frode è un atto “voluto”, messo in atto con inganno, da soggetti dell’amministrazione, da dipendenti o da terzi per conseguire vantaggi ingiusti od illeciti, che comporta la presenza di errori significativi in bilancio.

 

Gli errori in bilancio possono derivare:

1. da frodi intenzionali, dolosamente posti in essere, per ottenere un vantaggio ingiusto o illecito.

2. da comportamenti o eventi non intenzionali (inclusa l’omissione di un importo o di un’informativa adeguata, quali ad esempio:

• un errore nel processo di raccolta o di elaborazione dei dati utilizzati nella redazione del bilancio;

• una errata stima contabile derivante da una svista o da una non corretta interpretazione dei fatti;

• un errore nell’applicazione di principi contabili inerenti alla misurazione, rilevazione, classificazione, presentazione e informativa dei fatti aziendali).

 

Il revisore si occupa di quelle frodi intenzionali che comportano errori significativi in bilancio, che possono essere classificati in:

 

1. Errori derivanti da politiche di falsificazione dei bilanci da parte di soggetti della direzione e dei responsabili della governance aziendale, al fine di:

• rappresentare una situazione economica, finanziaria e patrimoniale migliore di quella effettiva (aumentando il reddito e il capitale di funzionamento);

• occultare la ricchezza prodotta, per evadere le imposte o per costituire fondi neri mediante creazione di costi fittizi (diminuendo il reddito e il capitale di funzionamento);

 

2. Errori derivanti da appropriazioni illecite di beni dell’impresa da parte di soggetti interni all’azienda o esterni che incidono in modo significativo in bilancio, mediante occultamenti, come ad esempio:

• rimanenze inventariate in misura superiore a quella effettiva e l’appropriazione riguarda beni inclusi fra le rimanenze;

• mancanza di storno dei beni aziendali (denaro, crediti, ecc.) e delle relative Sopravvenienze passive.

Quindi, le frodi che possono comportare errori significativi in bilancio sono:

1. le politiche di falsificazione dei bilanci, con effetti espansivi o depressivi del reddito e/o del capitale;

 

2. le appropriazioni indebite di beni aziendali, con sovrastima delle rimanenze o mancata rilevazione delle Sopravvenienze passive.

 

1.1 Politiche di falsificazione dei bilanci.

Secondo l’ISA 240, paragr. A2, le politiche di falsificazione dei bilanci possono essere finalizzate a tre scopi:

1. Manipolare gli utili d’esercizio al fine di ingannare gli utilizzatori del bilancio dando una rappresentazione diversa del risultato d’esercizio e della redditività dell’impresa;

2. Ridurre i risultati d’esercizio al fine di evadere le imposte;

3. Gonfiare i risultati d’esercizio per garantirsi finanziamenti delle banche.

Le politiche di falsificazione dei bilanci possono consistere in:

1. Manipolazioni, falsificazioni, contraffazioni, alterazioni delle scritture contabili o della relativa documentazione di supporto;

2. Rappresentazione di fatti amministrativi e/o informazioni fuorvianti od omissioni significative;

3. Uso errato dei principi contabili relativi alla classificazione delle voci e alle modalità di rappresentazione e informativa in bilancio.

 

1.2 L’appropriazione indebita di beni aziendali.

L’appropriazione indebita di beni aziendali (supportata da scritture e/o documenti falsi) può essere perpetrata mediante:

1. Distrazione di incassi;

2. Furto di beni;

3. Pagamenti riconducibili ad operazioni inesistenti;

4. Utilizzo di beni aziendali per fini personali.

 

1.3 Sintomi e indizi delle frodi contabili.

Fra quelli ipotizzati dall’ISA 240, Appendice 3, possono essere:

• Operazioni non rilevate in modo completo, accurato e tempestivo;

• Operazioni non documentate o non autorizzate;

• Rettifiche di costo e/o di ricavo e nei crediti e/o debiti sensibili;

• Mancanza di documentazione relativa alle operazioni rilevate;

• Variazioni di bilancio inusuali (es. crediti che crescono più rapidamente dei ricavi);

• Insussistenze rilevanti di magazzino;

• Rifiuto o riluttanza a fornire documenti e/o informazioni ai revisori;

• Frequenti e immotivati mutamenti nelle stime contabili.

 

2. EFFETTI DELLE FRODI CONTABILI IN BILANCIO.

Le frodi contabili producono degli effetti sui dati di bilancio ovvero:

• operazioni registrate che inficiano il bilancio, ad esempio:

fra le politiche di falsificazione espansive:

* operazioni di vendita registrate relative ad operazioni inesistenti;

* omissione di operazioni di acquisto relative a vendite occultate;

* vendite di competenza di esercizi futuri;

fra le politiche di falsificazione depressive:

* operazioni di acquisto, resi, abbuoni, di pagamento registrate relative ad operazioni inesistenti;

* vendite “in nero” non registrate;

* acquisti di competenza di esercizi futuri;

fra l’appropriazione indebita:

* incassi non rilevati;

* incassi o pagamenti non rilevati nel periodo di competenza;

• saldi contabili che inficiano il bilancio, ad esempio:

fra le politiche di falsificazione espansive:

* saldi dei crediti v/clienti relativi a operazioni inesistenti;

* acquisti relativi a debiti v/fornitori non rilevati nell’esercizio e non risultanti nei saldi contabili (acquisti in nero relative a vendite in nero);

fra le politiche di falsificazione depressive:

* saldi dei debiti v/fornitori relativi a operazioni inesistenti;

* incassi relativi ai crediti v/clienti non rilevati nell’esercizio e non risultati nei saldi contabili (incassi in nero relativi a vendite in nero);

fra l’appropriazione indebita:

* mancanza di attività evidenziate a fine esercizio;

* mancanza di movimenti relativi ai beni aziendali non rilevati con le relative Sopravvenienze passive.

• informativa che inficia il bilancio, ad esempio:

per l’appropriazione indebita:

* nella parte informativa complementare, vi può essere una giustificazione “fittizia”.

 

3. IDENTIFICAZIONE DEI RISCHI DI FRODE, LIMITI E RESPONSABILITA’ DEL REVISORE.

Gli obiettivi del revisore sono:

• Identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio dovuti a frodi;

• Acquisire elementi sufficienti, in base ai rischi identificati e valutati, di errori significativi dovuti a frodi;

• Fronteggiare adeguatamente le frodi sospette che sono state individuate.

Il revisore non ha né il potere né gli strumenti per poter “investigare” sulle frodi contabili. Non è compito del revisore determinare se la frode sia effettivamente avvenuta dal punto di vista legale.

Nel corso dell’attività di revisione, se vi sono sospetti di frode, è necessario affidare un apposito incarico di indagini che esula dall’incarico di revisione di un bilancio.

Si evidenzia che:

• secondo il Principio di revisione n. 200 l’obiettivo della revisione contabile è quello di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione economico-finanziaria applicabile;

• il rischio di non identificare un errore significativo derivante da frodi è maggiore rispetto a quello di non rilevare un errore significativo non intenzionale, in quanto le frodi possono essere accompagnate da schemi organizzativi sofisticati e attentamente progettati per occultarle come, ad esempio, falsificazioni, omissioni intenzionali nella registrazione contabile di operazioni o dichiarazioni e informazioni fuorvianti intenzionalmente rilasciate al revisore;

• la scoperta nel bilancio di un errore significativo dovuto a frodi non indica di per sé che la revisione contabile non sia stata svolta secondo i principi di revisione. Per stabilire se il revisore abbia operato in conformità ai principi di revisione è necessario valutare le procedure di revisione eseguite nel caso specifico, la sufficienza e l’adeguatezza degli elementi probativi ottenuti a seguito dello svolgimento di tali procedure e la coerenza della relazione di revisione emessa sulla base della valutazione degli elementi probativi acquisiti;

• in alcuni casi di frode (KPMG – 1980) il revisore non è stato ritenuto responsabile in quanto, considerando come la frode era stata congegnata, non sarebbe stato possibile in ogni caso rilevarla pur svolgendo i principi di revisione statuiti;

• nello svolgere l’incarico secondo i principi di revisione si deve acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti od eventi non intenzionali. Comunque, in nessun caso si può raggiungere una sicurezza assoluta di riuscire ad individuare tutti gli errori significativi contenuti nel bilancio. In ogni caso bisogna dire che la revisione contabile è soggetta a dei limiti, imputabili all’esercizio del giudizio professionale, all’utilizzo di verifiche a campione, che hanno una natura persuasiva piuttosto che conclusiva degli elementi probativi acquisiti.

 

Si può dire che il revisore, al fine di identificare i possibili rischi di frode, può attingere informazioni utili da diverse fonti informative.

• Scetticismo professionale: Il revisore, durante il suo incarico, deve mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale, tenendo in debito conto la possibilità che possano verificarsi delle frodi che comportano errori significativi in bilancio. Il revisore, se nel corso delle operazioni di revisione ha dei sospetti sull’autenticità di un documento o che possa contenere delle alterazioni, deve compiere ulteriori indagini. Se le informazioni acquisite dai responsabili dell’amministrazione risultano incoerenti, il revisore deve indagare le ragioni di tali incoerenze (ISA 240, paragr. 12-13).

• Discussione tra i componenti del collegio dei revisori: su particolari aree sospette del bilancio (ISA 240, paragr. 15).

• Procedure di valutazione del rischio: il revisore deve svolgere indagini presso i responsabili dell’azienda al fine di valutare:

* le informazioni fornite dai responsabili dell’azienda su eventuali o sospette frodi significative che possono influenzare il bilancio;

* le comunicazioni dei responsabili amministrativi inerenti i processi da essi adottati per identificare e prevenire i rischi di frode;

* le comunicazioni dei responsabili amministrativi ai propri dipendenti in merito al loro comportamento etico.

• Attestazioni della direzione: il revisore deve ottenere dai responsabile dell’azienda attestazioni scritte:

* di riconoscimento della propria responsabilità per prevenire le frodi contabili;

* di valutazione dei rischi di possibili errori dovuti a frodi;

* di conoscenza di frodi o di sospetti di frodi mosse dal personale dell’azienda, che possono inficiare il bilancio (ISA 240, paragr. 39).

 

28 novembre 2012

Antonino Pernice