Manutenzioni e riparazioni deducibili nell'esercizio, irrilevanti acquisti e cessioni in corso d’esercizio

L’art. 3, c. 16-quater, del D.L. n. 16/2012 ha modificato l’art. 102, c. 6, del D.P.R. n. 917/1986, eliminando la parte in cui si stabiliva – sino al periodo d’imposta precedente a quello in corso al 29 aprile 2012, ovvero prima dell’entrata in vigore di tale abrogazione – che “per i beni ceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione”.

La novità normativa in parola comporta che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non imputate, in bilancio, ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono – divengono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali risultanti dal registro dei cespiti ammortizzabili all’inizio dell’esercizio, senza considerare le operazioni di acquisto e cessione successivamente intervenute: in altri termini, il costo dei cespiti alienati nel corso del periodo d’imposta rileva, comunque, integralmente ai fini del calcolo del plafond, dal quale risulta, invece, esclusa la spesa sostenuta per l’acquisizione di nuovi beni strumentali.

A questo proposito, si ricorda, inoltre, che, in sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili all’inizio del periodo d’imposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti nel relativo registro, completamente ammortizzati. Si osservi, inoltre, che i beni a deducibilità limitata devono essere considerati unicamente per la parte di costo fiscalmente riconosciuta. Si pensi, ad esempio, alle autovetture disciplinate dall’art. 164, c. 1, lett. b, del D.P.R. n. 917/1986 il cui costo – per la parte non eccedente euro 18.075,99 – deve essere assunto per il solo 40% (27,50% dal 2013), anche ai fini del calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente rilevanti per l’80% del proprio costo, a norma dell’art. 102, c. 9 del Tuir.

Per quanto concerne, invece, i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione finanziaria, concorrono alla determinazione della base di calcolo della predetta percentuale forfetaria, soltanto a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è esercitato il relativo diritto di riscatto, ovvero quando risultano iscritti nell’attivo patrimoniale e, conseguentemente, nel registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio (C.M. n. 29/E/2011, par. 1.3).

Devono, invece, essere esclusi dal computo del “costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili” i terreni, gli elementi immateriali (avviamento, marchi, brevetti…) e gli oneri pluriennali (costi di impianto ed ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicità), nonché i cespiti non strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa, come gli immobili-patrimonio, e quelli relativi a beni per i quali il contribuente eroga dei compensi periodici per la manutenzione prevista contrattualmente e, quindi, deducibili nell’esercizio di competenza.

Qualora i beni materiali indicati nel registro dei beni ammortizzabili comprendano anche degli immobili strumentali rivalutati a norma dell’art. 15, cc. 16 e ss., del D.L. n. 185/2008, deve essere considerato, ai fini del calcolo del plafond di deducibilità del 5%, il costo fiscale, ovvero quello:

  • ante-rivalutazione, nel periodo d’imposta 2012, a prescindere dalla tipologia di rivalutazione effettuata;

  • ante-rivalutazione, dall’anno fiscale 2013, se l’iscrizione dei maggiori valori è stata effettuata ai soli fini civilistici, e non anche per quelli tributari;

  • rivalutato, dall’esercizio 2013, se l’impresa ha assoggettato ad imposta sostitutiva i maggiori valori iscritti, al fine di ottenere il riconoscimento fiscale differito dei relativi effetti (C.M. n. 8/E/2009, par. 2.3).

L’eventuale eccedenza di spese di manutenzione e riparazione imputate al conto economico dell’esercizio, rispetto alla predetta soglia del 5%,…

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