Il trattamento contabile e fiscale della penale sugli assegni senza provvista


La disciplina sulla circolazione degli assegni comporta, nei casi di mancata provvista, l’applicazione degli interessi moratori e di una penale a favore del beneficiario.


Nel presente pezzo si cercherà di individuare la natura contabile e fiscale della penale al fine di individuarne il corretto trattamento anche in considerazione delle particolari norme che limitano la deducibilità degli oneri finanziari.     


 


Il difetto di provvista


La legge 15 dicembre 1990, n. 386, come modificata dal decreto legislativo 30 dicembre 1999, n. 507, nel prevedere la depenalizzazione del reato di assegno senza provvista, ha introdotte una serie di norme per disciplinare le conseguenze dell’assegno (bancario o postale) che, presentato in tempo utile, non viene pagato in tutto o in parte per difetto di provvista.  


 


A tal fine, per rendere più sicuri i pagamenti tramite assegni, è stato istituito dagli istituti di credito il CAI – Centrale di Allarme Interbancaria, alla quale segnalare le generalità dei traenti di assegni privi di provvista.


In pratica, il traente di un assegno deve già avere nel conto la  provvista di denaro sufficiente; in caso contrario, incorre: nel protesto, nelle sanzioni amministrative, nella segnalazione al CAI e nella revoca per 6 mesi ad emettere assegni.


 


Per evitare o limitare gli effetti di tali conseguenze, è possibile, ai sensi dell’art. 8 della legge n. 386/1990, fornire alla banca, entro 60 giorni dalla data di scadenza del termine di presentazione del titolo, le risorse necessarie alla copertura dell’assegno emesso senza provvista, oltre al pagamento:


·                    a favore del beneficiario dell’assegno di una penale fissa del 10% e degli interessi di mora,  


·                    ed a favore della banca delle spese sostenute.


 


In tal modo, il traente evita l’ulteriore sanzione consistente nella revoca ad emettere assegni.


 


Natura della penale


Il pagamento di una penale comporta, quindi, la necessità di individuarne, in capo al traente ed al beneficiario, la relativa natura al fine di evitare errori di contabilizzazione e di tassazione. 


 


A tal fine, si ritiene che l’esame debba necessariamente partire dall’accertamento della eventuale natura straordinaria della penale e, successivamente, se è il caso, all’individuazione della natura finanziaria o meno della stessa; infatti, sia la straordinarietà che la natura finanziaria dell’operazione hanno indubbi riflessi sulla deducibilità e sulla tassazione del componente in questione.   


 


In particolare, la diversa natura, straordinaria o finanziaria, della penale non ha riflessi a livello di determinazione del valore della produzione imponibile ai fini dell’IRAP (salvo che, ove dovesse trattarsi di onere finanziario, lo stesso consentirebbe la deducibilità del 10% dell’IRAP dall’imponibile ai fini delle imposte dirette), mentre avrebbe rilevanza ai fini delle imposte dirette, tenuto conto di quanto previsto dall’art. 96 TUIR in materia di deducibilità degli oneri finanziari in capo ai soggetti che rientrano nell’ambito di applicazione dell’IRES.    


 


Per quanto riguarda, più specificatamente, la natura civilistica e cioè contabile della penale, si rileva che il Principio contabile OIC 12, richiamando la relazione Ministeriale dl D. Lgs. n. 127/1991) che ha recepito la IV Direttiva CEE), precisa che “l’aggettivo straordinario, riferito a proventi ed oneri, non allude all’eccezionalità o anormalità dell’evento, bensì all’estraneità, della fonte del provento o dell’onere, alla attività ordinaria.


 


Secondo la Relazione dunque per considerare straordinario un componente di reddito non è sufficiente l’eccezionalità (a livello temporale) o l’anormalità (a livello quantitativo) dell’evento, è necessaria l’estraneità rispetto alla gestione ordinaria della fonte del provento o dell’onere”.


 


Nel caso in questione, quindi, pare di poter affermare che la penale, vista sia come provento che come onere, non discende né da “fatti straordinari”, né da “fatti estranei alla gestione dell’impresa” (come indicati nel Documento interpretativo n. 1 del Principio contabile OIC 12), ma discende direttamente dalla gestione ordinaria di impresa essendo una diretta conseguenza del mancato regolare pagamento di un assegno emesso nell’ambito dell’ordinaria attività imprenditoriale.


 


Anche in ambito tributario, ormai, risulta pienamente accolto il principio che le operazioni devono essere trattate valgono secondo la loro qualificazione civilistica, effettuata  tale qualificazione nel rispetto dei  principi contabili nazionali ed internazionali; conseguentemente, la qualificazione civilistica attribuita alle penale per mancata provvista assume rilievo anche ai fini fiscali.   


 


In tal modo, accertata, quindi, la natura ordinaria della penale, sia sotto il profilo civilistico che fiscale, ne deriva quasi in modo naturale che si tratta di un componente avente natura finanziaria in quanto, operando per eliminazione, certamente non si tratta di un componente di reddito derivante dalla gestione caratteristica d’impresa (che da luogo a ricavi), né deriva da  eventuali gestioni accessorie svolte dall’impresa (che originano altri ricavi e proventi). 


 


Si tratta, in definitiva, per il beneficiario di un provento finanziario e per il traente di un onere finanziario


    


Comportamento del beneficiario


In simili situazioni, generalmente il beneficiario si trova nella condizione di ricevere una somma più alta rispetto all’importo dell’assegno, essendo tale importo maggiorato sia della penale del 10%, degli interessi moratori maturati fino all’incasso e, eventualmente, del rimborso di spese di incasso, protesto o di altre spese similari. 


 


Sotto il profilo contabile, i maggiori importi normalmente ricevuti rispetto all’importo dell’assegno costituiscono un provento finanziario iscrivibile alla voce C. 16. d) del conto economico, senza alcuna distinzione fra interessi e penale.  


In tal modo, la penale e gli interessi moratori:


       non risultano tassabili ai fini dell’IRAP, trattandosi di proventi finanziari  (lo stesso effetto si sarebbe realizzato se fosse stata riconosciuta la natura straordinaria della penale),  


       risultano tassabili ai fini delle imposte dirette,


       riduce eventualmente la quota non deducibile degli oneri finanziari ex art. 96 TUIR.


 


Per completezza, si ricorda che, ai fini dell’applicazione dell’IVA, le penali e gli interessi moratori costituiscono operazioni escluse dall’IVA ai sensi dell’art. 15, comma 1, n. 1), del DPR n. 633/1972, per le quali non sussiste l’obbligo di emettere fattura, la quale, tuttavia, potrà essere emessa a richiesta del traente per la documentazione del costo (anche se, nella maggior parte dei casi, le maggiori somme risultano comunque documentate dalle contabili bancarie emesse al perfezionamento dell’operazione).  


 


Comportamento del traente 


Il traente si trova, invece, nella condizione di pagare ricevere una somma più alta rispetto all’importo dell’assegno emesso, dovendo far fronte sia alla penale del 10% che agli interessi moratori maturati fino all’incasso, oltre,nell’eventualità, al rimborso di spese di incasso, protesto o di altre spese similari. 


 


Sotto il profilo contabile, il maggior importo normalmente pagato rispetto all’importo dell’assegno costituiscono “interessi e oneri finanziari” iscrivibili alla voce C. 17 del conto economico, eventualmente distinti in due diversi sottoconti: uno acceso alla penale e uno agli interessi moratori.


 


In tal modo, la penale e gli interessi moratori non risultano deducibili ai fini dell’IRAP, trattandosi di proventi finanziari  (lo stesso effetto si sarebbe realizzato se fosse stata riconosciuta la natura straordinaria della penale).


 


Ai fini delle imposte dirette, invece, mentre non sorge alcun problema per gli interessi moratori, i quali aumentano eventualmente la quota non deducibile degli oneri finanziari ex art. 96 TUIR, qualche perplessità potrebbe sorgere per la penale.


 


Infatti, le sanzioni, contravvenzioni, multe e simili normalmente non  costituiscono componenti deducibili dal reddito d’impresa in quanto non “si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito (art. 109, comma 5, TUIR), anche se non mancano, in Dottrina, opinioni divergenti.


 


Se tale principio fosse applicabile anche alla penale, la stessa quindi risulterebbe non deducibile a priori.


 


In realtà, la penale in questione deve ritenersi normalmente deducibile (anche se, per i soggetti IRES, con le regole di cui all’art. 96 del TUIR), apparendo evidente la prevalenza della sua natura risarcitoria rispetto alla natura punitiva.


 


Del resto, ove così non fosse, si verificherebbe una sorta di “illecito arricchimento” da parte dell’amministrazione finanziaria, rappresentata dal fatto che un soggetto, il beneficiario, dichiara la penale come componente positivo di reddito, mentre un altro soggetto, il traente, non può portare in deduzione l’identico componente negativo.


 


Vito Dulcamare


12 Novembre 2009


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