Opposizione del segreto professionale: è di competenza del giudice tributario

          Con decisione n. 6045 del 15 luglio 2008 (dep. il 5 dicembre 2008) il Consiglio di Stato, Sez. IV, ha affermato che è del  giudice tributario  la cognizione della controversia relativa all’impugnazione del provvedimento finale adottato  in conseguenza dell’attività di accertamento svolta  dall’Amministrazione finanziaria anche per il tramite  della  Guardia di Finanza  in  veste di polizia tributaria.

          Il provvedimento di autorizzazione da parte della competente Procura della  Repubblica, all’uopo richiesto in conseguenza del segreto professionale  opposto   sulla corrispondenza intrattenuta fra il professionista ed il cliente, non costituisce atto suscettibile di  autonoma impugnazione bensì  elemento  del  procedimento  di accertamento la cui legittimità è pienamente sindacabile dal giudice tributario.   La  valutazione da parte dell’autorità giudiziaria sia  pure  sommaria  ed  inaudita  altera parte non costituisce esercizio di potere discrezionale in senso proprio  né può ledere il  diritto  alla  difesa  del  contribuente  in  quanto  essa  è assicurata  dalla facoltà di contestare il provvedimento conclusivo dell’attività di accertamento posta in essere dall’Erario.

 

Opposizione del segreto professionale – Il fatto

          Il 20 settembre 2007 militari appartenenti al Nucleo di  Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Milano si recavano presso  lo  Studio Legale e Tributario B. – N. per eseguire una verifica parziale ai fini delle imposte sui redditi per gli anni 2005, 2006 e  2007.

          Durante le operazioni di rinvenimento e di acquisizione della documentazione ritenuta significativa, il rappresentante legale del predetto studio associato “eccepiva il segreto professionale con riguardo alla corrispondenza, custodita nei locali in uso ai singoli professionisti associati, intrattenuta con la clientela”.

          I militari a quel punto sospendevano le operazioni e chiedevano alla  Procura  della Repubblica di Milano l’autorizzazione di cui all’art. 52, comma  3,  del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, richiamato dall’art. 33  del  D.P.R.  29 settembre 1973, n. 600, per l’esame e/o l’acquisizione di documentazioni  in deroga al segreto professionale.

        Il Pubblico Ministero, con provvedimento n. 5113/Mod. 45 del 20 settembre 2007, autorizzava l’esame dei documenti custoditi nei locali dello Studio Legale B.N. utili ai fini  della ricerca e della  repressione  di  eventuali  violazioni alla   normativa tributaria, ordinando, peraltro, la trasmissione degli atti all’uopo redatti alla stessa Procura.

          Lo Studio Legale e Tributario Associato B.  –  N., con ricorso  giurisdizionale notificato il 26 settembre 2007 chiedevano al TAR della Lombardia  l’annullamento della predetta  autorizzazione, deducendone l’illegittimità per tutta una serie di motivi.

“In sintesi, secondo i  ricorrenti,  poiché  non  può dubitarsi  che  la libertà e la segretezza della corrispondenza costituiscano un diritto fondamentale ed inviolabile di ogni persona e che  la relativa limitazione può essere ammessa solo in ipotesi eccezionali e previo atto motivato dell’autorità giudiziaria, l’autorizzazione rilasciata nel caso di specie era priva della indispensabile   indicazione delle ragioni che  la giustificavano, tale non potendosi ritenere la sola mera richiesta da  parte dei militari della Guardia  di  Finanza;  l’atto  impugnato,  peraltro,  non conteneva neppure alcuna valutazione degli interessi pubblici e  privati  in gioco, né dal suo laconico e tautologico contenuto era possibile desumere la ragionevolezza e la proporzionalità (rispetto  agli  interessi  pubblici  in gioco) della disposta deroga al segreto professionale, tanto più  che  anche la richiesta di autorizzazione era stata assolutamente generica”.

L’adito tribunale dichiarava inammissibile il ricorso per difetto di  giurisdizione, ritenendo che la controversia appartenesse alla giurisdizione del giudice tributario.

          Gli originari ricorrenti, con rituale e tempestivo atto di appello, hanno chiesto la riforma di tale statuizione. Secondo gli appellanti, invero,

“in maniera assolutamente semplicistica i primi giudici avevano escluso la giurisdizione del  giudice  amministrativo, erroneamente  ritenendo  che  la  questione controversa   riguardasse la legittimità del provvedimento autorizzatorio, quale presupposto dell’attività impositiva dell’amministrazione finanziaria, laddove, invece, la contestazione riguardava esclusivamente  la  legittimità delle concrete modalità di esercizio del potere autorizzatorio attribuito al Procuratore della Repubblica, in  quanto  incidente  sul  diritto  alla riservatezza dell’attività professionale e quale manifestazione del potere  discrezionale della pubblica amministrazione; né poteva  sostenersi,  sempre secondo gli appellanti, la tesi della inimpugnabilità dell’atto autorizzatorio, evidente essendo in tal caso il contrasto con i principi costituzionali”.

          La Procura della  Repubblica di Milano, la Guardia di  Finanza,  il Ministero dell’economia e delle finanze e la Presidenza del Consiglio dei Ministri, costituendosi in  giudizio, hanno dedotto l’inammissibilità e l’infondatezza dell’avverso gravame, sostenendo  che,  poiché  l’impugnata autorizzazione si inseriva nel procedimento  latamente  impositivo,  per  un verso, essa non era autonomamente impugnabile e, per altro verso, sussisteva la giurisdizione del giudice tributario come correttamente ritenuto dai primi giudici; in via subordinata, a voler ritenere che l’impugnazione non riguardasse l’atto autorizzatorio in quanto tale, bensì le concrete modalità di esercizio  del potere  conferito  al  Procuratore  della  Repubblica  di derogare al segreto professionale, poiché si asseriva la lesione del diritto del professionista alla riservatezza della propria  attività  professionale, la cognizione della controversia spettava al giudice ordinario, non  potendo in nessun caso configurarsi la giurisdizione del giudice amministrativo.

 

Opposizione del segreto professionale – La sentenza

          L’appello proposto dai contribuenti è stato ritenuto infondato e quindi respinto. In punto di fatto occorre rilevare che l’autorizzazione rilasciata dal sostituto Procuratore della Repubblica Milano consentiva ai  militari  del Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di  Milano di esaminare i documenti custoditi presso tale studio (documenti rispetto ai quali era stato eccepito il segreto professionale) ai fini della ricerca e della repressione di eventuali  violazioni  della   normativa tributaria.

“Essa si colloca, pertanto, all’interno di un  procedimento  di  verifica fiscale,  di  natura impositiva (in quanto finalizzato all’accertamento dell’effettivo  assolvimento  dell’obbligazione tributaria), cosa che  – secondo un consolidato indirizzo  giurisprudenziale – ne comporta la impugnabilità soltanto con l’atto finale  impositivo  innanzi  al  giudice tributario.

E’ stato, infatti, più volte rilevato che  in  materia  di  accertamento delle imposte sui redditi il provvedimento del procuratore della Repubblica, autorizzativo della perquisizione del domicilio del contribuente  (ex  artt. 52, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 33, comma 1, del  D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), è un atto  amministrativo attraverso  il  quale l’amministrazione finanziaria esercita il potere impositivo e  partecipa direttamente della natura amministrativa  del  provvedimento  considerato, condizionandone la  legittimità,  ed  è  pertanto  sindacabile  dal  giudice tributario in base ai principi generali che regolano l’attività dello  Stato (Cass. Pen, sez. V, 3 dicembre 2001, n. 15230); inoltre sempre  in  tema  di accertamenti fiscali, ed in particolare di indagini svolte ex artt.  del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 52 e 62 del D.P.R. 26 ottobre  1972,  n. 633, è stato precisato che:

a) la Guardia di Finanza, che  coopera  con  gli uffici  finanziari,  procedendo  ad  ispezioni, verifiche, richieste  ed acquisizioni  di  notizie, ha l’obbligo di conformarsi alle dette disposizioni, sia quanto alle   necessarie autorizzazioni che alle verbalizzazioni;

b) tali indagini hanno carattere amministrativo, e devono essere tenute distinte dalle indagini svolte dalla stessa Guardia di Finanza in veste di polizia giudiziaria diretta  all’accertamento  di  reati  (Cass. Pen., sez. V, 16 aprile 2007, n. 8990)”.

 

          Escluso che nel  caso  di  specie  l’attività  di  indagine  svolta  dai militari della Guardia di Finanza fosse diretta all’accertamento di fatti penalmente  rilevanti, conclude così la sentenza:

“sussiste  effettivamente  la giurisdizione del giudice tributario, da ritenersi competente  ogniqualvolta si faccia questione di uno specifico rapporto tributario (o di  sanzioni inflitte da uffici tributari), dal  cui ambito  restano escluse solo le controversie in cui non è direttamente coinvolto un rapporto tributario  o viene impugnato un atto generale ovvero venga chiesto il rimborso di una somma indebitamente versata a titolo di tributo”.

Infatti,

“la giurisdizione tributaria è concepita come comprensiva di ogni questione relativa all’esistenza e alla consistenza dell’obbligazione tributaria (Cass. SS.UU., 4  aprile 2006, n. 7806)”.

Inoltre, la Sezione è dell’avviso che nel caso di specie manchino i presupposti, soggettivi ed oggettivi, necessari ad affermare la giurisdizione del giudice amministrativo.

“Invero, sotto il profilo soggettivo, infatti, deve  sicuramente  negarsi che il Procuratore della  Repubblica  possa  essere  considerato  un  organo amministrativo, titolare  di  un  potere  discrezionale  di  autorizzazione, idoneo a  sacrificare  in  generale  i  diritti  di  libertà  del  cittadino contribuente sub specie della violazione del principio della riservatezza della sua corrispondenza (intrattenuta con il professionista di fiducia).

Benché, come  già  delineato, il  provvedimento autorizzatorio del Procuratore della Repubblica non abbia carattere penale, ma  amministrativo (tributario),  partecipando   direttamente  della  natura   amministrativa (tributaria) del procedimento in cui si inserisce, esso non è  finalizzato direttamente alla tutela di un interesse  pubblico  o  fiscale da  valutare comparativamente rispetto all’interesse privato in  gioco  (con  conseguente natura recessiva della posizione del cittadino), ma implica un controllo  di carattere  sostanziale  sulla  sussistenza  in  concreto  degli  indizi   di violazione delle leggi tributarie segnalati dagli uffici finanziari e  sulla loro gravità.

La potestà  valutativa  spettante  al Procuratore  della  Repubblica  è pertanto espressione di un controllo giudiziale, sia pur sommario e senza contraddittorio, svolto in  posizione  di  terzietà  sulla  richiesta  degli uffici finanziari e in funzione della tutela dei diritti del cittadino, così che non  vi  è  nell’esercizio  di  tale  potere  alcuna discrezionalità amministrativa in senso stretto (volta, com’è   noto, alla tutela dell’interesse   pubblico della cui   cura  specifica  è  titolare l’amministrazione)”.

 

Sotto il diverso profilo oggettivo,  la  predetta autorizzazione  non  può configurarsi come esercizio  di  attività  amministrativa  in  senso stretto:

“invero, in materia tributaria anche l’attività di verifica, in quanto finalizzata     all’accertamento dell’esatto  adempimento dell’obbligazione tributaria, risulta  del  tutto  priva di qualsiasi carattere discrezionale, circostanza questa che esclude l’esercizio da parte degli uffici finanziari di  poteri  amministrativi  sindacabili  innanzi  al giudice  amministrativo;  inoltre,  poiché,  com’è  notorio,  l’obbligazione tributaria nasce soltanto quando si siano  realizzati  tutti  i  presupposti stabiliti dalla legge, senza alcuna concorrenza di poteri  discrezionali  da parte degli uffici finanziari, la posizione  del  contribuente  deve  essere qualificata sempre e soltanto di diritto soggettivo e giammai  di  interesse legittimo”.

          La giurisdizione amministrativa  non può neppure trovare  fondamento  sulla  disposizione  contenuta  nell’ultimo comma dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212,  secondo  cui  “la natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa quando ne ricorrano i presupposti”.

          Ed invero la predetta norma deve essere necessariamente letta ed interpretata sistematicamente,  nel  senso  che, proprio coerentemente ai principi  costituzionali  delineati  dagli  articoli  24  e  113, 

“se deve sicuramente postularsi  la  giustiziabilità  degli  atti  provenienti  dalla pubblica amministrazione, detta giustiziabilità è tuttavia subordinata alla specifica ricorrenza dei presupposti stabiliti dalla legge, presupposti che, come si è accennato, nel caso di specie non sussistono”.

 

          Ricordato, infine,  che  non  può  considerarsi  sussistente  alcun vulnus ai principi predicati dall’art. 24 e 113 della Costituzione per il fatto che l’impugnazione del provvedimento autorizzatorio del Procuratore della Repubblica può essere proposta solo col  provvedimento  impositivo finale, la Sezione osserva ancora che la pur interessante  prospettazione degli appellanti, secondo cui il  procedimento potrebbe concludersi senza alcun provvedimento impositivo  (qualora  si  accerti che l’obbligazione tributaria è stata perfettamente  adempiuta)  e  che in tal caso il provvedimento autorizzatorio resterebbe inammissibilmente sottratto ad ogni sindacato giurisdizionale, non è idonea a fondare la   giurisdizione amministrativa.

          Per un verso, “la  Sezione  è  dell’avviso,  anche  sulla  scorta  della ricordata   consolidata   giurisprudenza in materia, che la  natura amministrativa (tributaria) dell’atto autorizzativo non  può  dipendere  dal fatto che il procedimento tributario si concluda o meno con un provvedimento tributario (accertamento); d’altra parte,  anche  ad  ammettere  che  l’atto autorizzatorio  abbia un’immediata, concreta  ed   effettività  lesività, quest’ultima si riverbera esclusivamente su  di una  posizione  di  diritto soggettivo, e non già di interesse  legittimo: è sufficiente al riguardo rinviare a quanto già precisato in ordine alla natura del  controllo svolto dal Procuratore della Repubblica ed alla impossibilità di predicarne la natura di organo  amministrativo  in  senso  stretto;  a  ciò  consegue  che l’eventuale tutela del diritto alla riservatezza  della  corrispondenza,  in tesi  violato  nella  presente  fattispecie,  se  ammissibile,  deve  essere azionata davanti al giudice dei diritti”.

          La Sezione non ha accolto neanche la richiesta di rinvio pregiudiziale ex art. 234 del Trattato CEE,  avanzata sin dal primo grado di giudizio, proprio per gli stessi principi finora affermati.

 

Il segreto professionale del consulente fiscale – Considerazioni (1)

          Già il TAR Lombardia, con ordinanza n. 1548 del 9 ottobre 2007, aveva negato la sospensione cautelare dell’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica alla Guardia di Finanza per l’esame di documenti custoditi nei locali di uno studio legale tributario, relativamente ai quali era stato eccepito il segreto professionale, considerato che gli effetti lesivi della contestata autorizzazione sono sindacabili nel momento in cui si ripercuotono in via derivata sull’atto di accertamento tributario finale, censurabile innanzi alla competente Commissione tributaria.

          In senso conforme si era attestato sempre il TAR Lombardia (5 febbraio 2008, n. 261). In pratica, l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica sarebbe un atto endoprocedimentale, e quindi tutelato in via derivata, dopo l’emissione dell’avviso di accertamento.

          Sul punto, tuttavia,  per completezza va segnalata la sentenza n. 18603/03 del 24 luglio 2008 della Corte europea dei diritti dell’uomo, che va in senso contrario, sostenendo che l’autorità giudiziaria non può autorizzare ispezioni in uno studio legale (francese, nel caso di specie) per il rischio di far venir meno il rapporto di fiducia fra il legale e il cliente.

          Come è noto, se l’accesso presso l’azienda può svolgersi anche in mancanza del titolare, per l’accesso nei confronti del professionista – sottoposto a controllo – è necessaria la presenza del titolare dello studio o di un suo delegato.

          In assenza di una tutela costituzionale diretta, il segreto professionale è tutelato dagli artt. 13 e 14 della Costituzione, nell’ambito dei diritti di libertà personale, che nel prevedere l’inviolabilità di tale libertà, ammettono delle deroghe solo dietro atto motivato dell’autorità giudiziaria.

          In via generale, la tutela del segreto professionale si impernia sull’art. 622, c.p., ove è previsto il delitto di indebita rivelazione di notizie apprese in ragione del proprio stato, ufficio o professione.

          Tale segreto è salvaguardato in ragione dell’esigenza di tutelare l’interesse privato alla riservatezza dei clienti che si rivolgono ad un professionista e dell’esigenza di tutelare l’interesse pubblico a non scoraggiare il ricorso a prestazioni professionali che richiedono la conoscenza di notizie riservate sul conto del cliente.

          Sul piano penal-processuale, la tutela del segreto professionale è garantita sotto i profili:

– della facoltà di astenersi dal testimoniare su quanto conosciuto per ragione della propria professione (art. 200, c.p.p.);

– della possibilità di opporsi all’esibizione di atti e documenti richiesti dall’A.G., dichiarando per iscritto che si tratta di notizie coperte dal segreto professionale (art. 256, c.p.p.).

          Nel procedimento tributario di controllo (inteso in senso lato), al segreto professionale è attribuita una specifica valenza “limitativa” dei poteri del Fisco, in forza dell’art. 52 del D.P.R. 633/1972, ove è attribuito al professionista la facoltà di eccepire, in sede di accesso, il segreto professionale su documenti e notizie richiesti dai verificatori.

          In particolare, l’art. 52, comma 3, del D.P.R. 633/1972, dispone che l’esame di documenti e la richiesta di notizie per i quali è eccepito il segreto professionale possono verificarsi soltanto con l’autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell’A.G. più vicina.

          Il segreto in questione assume quindi rilevanza solamente se il professionista lo eccepisce nel corso dell’ispezione e, in ogni caso, l’ A.G. può consentire all’organo ispettivo di derogarvi, fatti salvi i limiti imposti dall’art. 103 c.p.p. in tema di garanzie del difensore.

          L’eccezione del segreto professionale può riguardare soltanto fatti e circostanze che attengono direttamente alla tutela del diritto alla riservatezza.

           Se le notizie riguardanti un proprio cliente sono invece spontaneamente rivelate dal professionista ai verificatori, non avviene alcuna acquisizione illegittima di dati e informazioni da parte di questi ultimi, e le notizie apprese possono essere utilizzate nell’accertamento (in tal senso si confronti la sentenza della C.T.C., Sez. VII, del 18.5.1994, n. 1662).

          La decisione del Consiglio di Stato, va quindi sulla scia di un principio consolidato, secondo cui  l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è un atto endoprocedimentale, e quindi tutelato in via derivata, successivamente, dopo l’emissione dell’avviso di accertamento.

          In caso di contestazione, all’atto dell’impugnazione dell’avviso di accertamento, – sulla scorta dei vigenti oneri probatori nel processo – potrà quindi essere verificata la legittimità dell’autorizzazione. Si incardinerebbe,  dunque, quella sorta di valutazione amministrativa  incidentale, cui spesso è chiamato il giudice tributario, tutte le volte in  cui si sollevano vizi procedurali che attengono all’area endoprocedimentale che conduce all’avviso di accertamento.

 

Gianfranco Antico

26 Gennaio 2009

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