Con la Finanziaria 2008 viene riproposta la possibilità per gli imprenditori individuali di escludere dal patrimonio aziendale entro il 30 aprile 2008 i beni immobili strumentali per destinazione. Vediamo le condizioni poste dal legislatore.
Con la Finanziaria 2008 viene riproposta la possibilità per gli imprenditori individuali di escludere dal patrimonio aziendale entro il 30 aprile 2008 i beni immobili strumentali per destinazione (già in precedenza prevista dalle Finanziarie per il 1992, per il 1998 prorogata nel 1999 e l’ultima volta per il 2002), mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva di IRPEF, IRAP e IVA del 10% calcolata sulla differenza tra il “valore normale” e quello fiscalmente riconosciuto, oltre al 30% dell’IVA potenzialmente applicabile, nel caso in cui, se vi fosse reale cessione, questa sarebbe soggetta a detta imposta.
Il pagamento deve essere eseguito in tre rate maggiorando la seconda e la terza di interessi del 3%.
Vediamo le condizioni poste dal legislatore (anche alla luce dei chiarimenti ministeriali avuti in occasione delle precedenti edizioni) per usufruire di questa ripristinata agevolazione con una sorta di glossario:
Ø IMMOBILE:
deve trattarsi di immobile strumentale per destinazione che l’imprenditore utilizza, esclusivamente per l’esercizio dell’impresa, alla data del 30.11.2007 (indipendentemente dalla categoria catastale a cui appartiene). Non ne è previsto l’utilizzo al 01.01.2008, pertanto è ininfluente il fatto che sia stato concesso in uso a terzi o dismesso dopo il 30.11.2007.
L’immobile (se acquistato dopo il 1991) per essere considerato relativo all’impresa deve risultare dall’inventario o, per i contribuenti in contabilità semplificata, dal registro dei beni ammortizzabili. Se l’immobile strumentale utilizzato risulta cointestato, l’estromissione agevolata è possibile per la sola quota posseduta dall’imprenditore.
L’immobile in leasing al 30.11.2007 non può godere dell’agevolazione, mancando la titolarità dello stesso, anche se riscattato entro la scadenza del termine per l’opzione (30.04.2008). (Inoltre si metterebbe nella condizione di maggior favore l’imprenditore/locatore di riscattare anticipatamente l’immobile per fruire dell’agevolazione, senza avere concesso la medesima possibilità a chi, non essendo locatore finanziario, non l’ha acquistato entro il 30.11.2007, giacché non era a conoscenza del fatto che questa norma sarebbe stata approvata).
Sono automaticamente esclusi dall’agevolazione gli immobili ad uso promiscuo, gli immobili merce, gli immobili strumentali per natura in quanto non utilizzati direttamente e gli immobili non strumentali (categoria A escluso A10).
Art. 1 comma 37 legge Finanziaria 2008
Un emendamento inserito nel testo del decreto milleproroghe (D.L. 248/07) dalla commissione Affari Costituzionali e Bilancio della Camera, già approvato dall’aula, modifica il termine “utilizza” con il termine “possiede” ed estende l’agevolazione a tutti gli immobili strumentali, eliminando l’inciso presente nella Finanziaria 2008 che fa riferimento al ”primo periodo” del 2^ comma dell’art. 43 del TUIR.
La modifica, ad una primissima valutazione, estende quindi l’agevolazione dell’estromissione agevolata a tutti gli immobili strumentali dell’impresa individuale, compresi quelli inutilizzati o locati che sono classificati come strumentali per natura e non possono appartenere alla categoria catastale A, ad eccezione dell’A10, purché siano iscritti nell’inventario o nel registro dei beni ammortizzabili se il contribuente è in contabilità semplificata.
Altra interpretazione dell’emendamento, inoltre, è che il termine “possiede” in luogo di “utilizza” serve a togliere ogni e qualsivoglia dubbio sulla possibilità di estromettere immobili detenuti in leasing, anche se l’imprenditore scegliendo di contabilizzare l’immobile in leasing con il sistema finanziario secondo le regole IAS (inserendolo tra le attività del bilancio e rilevando in contropartita nel passivo il debito verso la società finanziaria, spesando gli oneri e l’ammortamento) avrebbe l’immobile strumentale per destinazione esposto nell’inventario “utilizzandolo” pur non “possedendolo”.
Ø IMPRENDITORE:
deve rivestire tale qualifica tra il 30.11.2007 e il 01.01.2008, tenendo presente che la qualifica di imprenditore viene sospesa quando si affitta o si concede in usufrutto l’unica azienda. L’opzione per l’estromissione può essere esercitata anche dall’erede o dal donatario dell’imprenditore, purché le condizioni soggettive esistessero in capo al de cuius o al donante alla data del 30.11.2007 e che l’erede o il donatario abbiano proseguito l’attività almeno fino al 01.01.2008 in loro vece; ciò significa che il decesso o la donazione devono essere avvenute successivamente al 30.11.2007.
Ø VALORE NORMALE:
ai soli fini della presente agevolazione, per valore normale non si intende quello previsto dalla manovra d’estate 2006 (stime OMI o quotazioni di mercato) bensì il valore catastale rivalutato al quale si devono applicare i moltiplicatori previsti dalle singole leggi d’imposta (50 -34 -100) (in pratica dovrebbe trattarsi del “valore imponibile ICI”, in quanto, non essendo compresa l’imposta di registro tra quelle “sostituite” dall’imposta sostitutiva del 10%, non sembra applicabile l’ulteriore rivalutazione del 20% introdotta con la legge 191/2004). Se l’immobile fosse privo di rendita attribuita ed anche di rendita richiesta, occorrerà necessariamente fare ricorso al valore di mercato.
Ø VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO:
come in qualunque cessione immobiliare, il valore fiscalmente riconosciuto è dato dal costo d’acquisto, aumentato delle spese incrementative capitalizzate e diminuito del fondo ammortamento già accantonato al 31.12.2007.
Ø VALORE DELL’AREA:
una novità rispetto alle precedenti edizioni di questa norma consiste nel fatto che dal 2006 vige l’obbligo fiscale di separare il valore del fabbricato da quello dell’area su cui insiste, in quanto quest’ultima non è ammortizzabile. E’ opportuno, quindi, che l’Agenzia delle Entrate si pronunci sul comportamento da adottare. (A parere dello scrivente, sia nella determinazione del valore normale che di quello fiscalmente riconosciuto, non si dovrebbe tenere conto della regola di “scorporo” fiscale dell’area sottostante il fabbricato, ma si dovrebbe utilizzare per il primo, la rendita completa e per il secondo il valore iscritto a bilancio o a libro cespiti comprensivo dell’area edificata, anche se separatamente indicata.)
Ø IMPONIBILE TASSABILE:
l’importo soggetto ad imposta sostituiva è la “plusvalenza virtuale” che si genere dal raffronto tra il valore normale e il valore fiscalmente riconosciuto calcolati come sopra descritto. Dati i bassi valori degli estimi catastali rispetto ai valori di mercato, non sarà infrequente l’ipotesi di un valore normale inferiore al valore fiscalmente riconosciuto, soprattutto per immobili recenti con poco ammortamento effettuato. In questo caso, non emergendo plusvalenza, l’estromissione dell’immobile verso la sfera privata dell’imprenditore avverrà senza pagamento di imposte o, ricorrendone i presupposti, con il solo pagamento del 30 % dell’IVA.
Ø COSTO DELL’ESTROMISSIONE:
il costo fiscale dell’operazione di transito dell’immobile dalla sfera imprenditoriale a quella privata è dato dall’imposta sostitutiva del 10%, calcolata sull’imponibile tassabile di cui sopra, a cui deve essere aggiunto il 30% dell’IVA che sarebbe dovuta in caso di cessione dell’immobile, qualora ne fosse soggetto in quanto acquistato con IVA deducibile (è noto che nella vendita a privati non si applicano né l’esenzione IVA, né il reverse charge previsti dalla recente riforma); l’imposta deve essere calcolata sullo stesso valore normale utilizzato per il calcolo dell’imponibile tassabile ai fini dell’imposta sostitutiva e non sul valore commerciale.
Da chiarire se il fatto che l’imposta sostitutiva, sostituendo anche l’IVA, renda giuridicamente non soggetta ad IVA l’estromissione e se questo istituto sia assimilabile ad una cessione; se sono vere queste ipotesi, infatti, occorrerà prendere in considerazione anche la rettifica della detrazione, sempre che siano state eseguite opere incrementative che non hanno esaurito la loro utilità, salvo venga ufficialmente affermato che l’IVA “sostituita” la comprenda.
Ø MODALITA’ DI VERSAMENTO:
il versamento dell’imposta sostitutiva, eventualmente aumentato del 30% dell’IVA, come sopra esposto, deve essere eseguito in tre rate di cui:
- il 40% entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (31.07.08 salvo proroghe);
- il 30% entro il 16 dicembre 2008;
- il 30% entro il 16 marzo 2009.
Sulla seconda e terza rata sono dovuti gli interessi del 3% annuo.
Ø OPZIONE:
la norma parla esplicitamente di opzione, ma non indica le modalità di esercizio della stessa, pertanto, salvo non venga prevista una particolare procedura con una prossima circolare, si ritiene debba essere data rilevanza al comportamento concludente, previsto quale regola generale dall’art. 1 del DPR 442/1997.
Pertanto le scritturazioni contabili sui libri IVA o sul libro giornale e sul libro cespiti, dovrebbero anche comportare l’effettuazione dei conseguenti versamenti, in quanto dovuti.
Ø VANTAGGI e SVANTAGGI:
diversi sono i vantaggi che l’estromissione degli immobili strumentali comporta per l’imprenditore, tra i più evidenti abbiamo:
- Il ridotto valore della plusvalenza tassabile che, nel normale autoconsumo (si pensi alla cessazione dell’attività) verrebbe calcolata utilizzando il valore di mercato dell’immobile e non il valore catastale, e che potrebbe anche essere inesistente se l’immobile è recente;
- Un’imposta sostitutiva pari a solo il 10% della plusvalenza ridotta di cui al n. 1., in luogo dell’IRPEF, dell’IRAP;
- Il pagamento dell’IVA pari al 6% anziché il 20% e calcolata sul valore catastale anziché il valore di mercato;
- possibilità di rivendere l’immobile “privatizzato” senza tassare le eventuali plusvalenze, se posseduto da più di cinque anni, perché l’estromissione non interrompe il conteggio del periodo di possesso minimo che decorre comunque da quando è stato acquistato in regime d’impresa.
L’unico svantaggio che si rileva è quello di dover tassare dal 2008 la rendita catastale rivalutata nel quadro RB quale reddito fondiario.
Ø OBBLIGHI CONTABILI:
Contabilmente non vi sono particolari difficoltà dovendosi limitare l’imprenditore a stornare il fondo ammortamento dell’immobile e, se esistente, del terreno, computandoli in diminuzione del corrispondente attivo di bilancio immobilizzato; successivamente andrà stornato il residuo importo dall’attivo delle immobilizzazioni imputandolo in diminuzione del patrimonio netto e andrà liquidata l’imposta sostitutiva e l’eventuale IVA ridotta dovute, in un conto economico di imposte indeducibili e a debito verso l’erario.
Nel caso di incapienza del patrimonio netto, andrà appostata a conto economico una minusvalenza indeducibile da recuperare a tassazione nel quadro RF di UNICO/2009.
Zambon Rag. Giuseppe
4 FEBBRAIO 2008
