L’ammortamento dei beni strumentali di valore inferiore al “milione” – € 516,46 – nei nuovi bilanci

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Premessa

L’abolizione del secondo comma dell’articolo 2426 del Codice civile, che permetteva ai redattori dei bilanci d’esercizio di effettuare rettifiche di valore ed accantonamenti anche se con esclusivo valore fiscale (e non quindi anche civilistico), è senz’altro la modifica che interessa maggiormente gli aspetti prettamente operativi del bilancio stesso.

Per effetto di tale modifica, infatti, a partire dai bilanci che si stanno chiudendo in questi giorni sarà possibile procedere alla deduzione di tali tipologie di costi (ossia gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti, per dirla con il nuovo Tuir) esclusivamente attraverso la dichiarazione dei redditi, e quindi senza interessare più il conto economico.

In questo scritto si vuole illustrare che riflesso ha tale nuova normativa su uno dei casi più frequenti, anzi quasi immancabili in qualunque bilancio, ossia sull’ammortamento c.d. “integrale”, termine con il quale viene individuato quel tipo di ammortamento relativo ai beni di valore inferiore a € 516,46; tale impatto come si vedrà di seguito, rischia di non essere facilmente “digerito” dagli operatori, posto che spesso la relativa norma fiscale (l’articolo 102 comma 5 del Tuir) non trova alcuna giustificazione “civilistica” in sede di redazione del bilancio.

La nuova situazione normativa

La ratio dell’articolo 102 comma 5 del Tuir è, evidentemente, quella di (permettere di) snellire la deduzione dell’ammortamento di quei beni che non hanno un valore significativo (la cui soglia, individuata nel periodo di vigenza della lira nell’importo di un milione, sarebbe ora, con l’introduzione dell’euro, auspicabile venisse adeguata ad un importo più arrotondato). Il punto è che mentre, fino ai bilanci 2003, l’articolo 2426 comma 2 permetteva di utilizzare tale criterio anche ai fini civilistici, e quindi in bilancio (e nelle scritture contabili), da quest’anno, con la sua succitata abrogazione, questo non sarà più possibile, sicché anche l’ammortamento di tali tipi di beni dovrà seguire le regole ordinarie previste per i cespiti di valore superiore a 516 euro; si è preferito, in altre parole, un criterio sicuramente più realistico (se è vero che il bilancio deve riflettere la effettiva situazione economico patrimoniale della società), oltrechè più rigoroso (se è vero che il bilancio italiano deve essere comparabile con i bilanci delle società degli altri Paesi europei, dove magari non esiste una norma analoga a quella di cui all’articolo 102 comma 5), ma che comporta un aggravio di oneri e di tempo per gli operatori del bilancio.

Il lavoro che aspetta l’operatore (non solo in sede di bilancio, ma anche durante la normale vita d’azienda, allorquando, cioè, si procede all’acquisto di un bene strumentale di importo inferiore a 516 euro), sarà quello di verificare, per tale categoria di beni, se è ancora possibile sfruttare la norma tributaria iscrivendo in bilancio l’intero costo come ammortamento, o se, in mancanza delle condizioni, non potrà far altro che effettuare l’ammortamento in più periodi di imposta, ossia come un qualunque altro cespite, pur mantenendo, se si vuole la deduzione immediata, nell’esercizio di sostenimento della spesa.

L’iscrizione nella propria categoria di immobilizzazioni materiali: l’obsolescenza del conto “Beni inferiori a euro 516,45”

            Nell’argomento che sto affrontando, si innesta tra l’altro un principio che merita una puntualizzazione, in quanto, pur dovendo essere scontato (in quanto è in vigore fin dall’introduzione del Bilancio in formato Ce, avvenuta nell’ormai lontano 1993), invece ad oggi non sembra purtroppo ancora radicato in tutte le realtà aziendali, specie se piccole.

Il principio è quello per cui una corretta classificazione in bilancio impone la rilevazione contabile dei beni strumentali inferiori a € 516,46 euro tra le immobilizzazioni materiali con iscrizione non in una categoria a sé stante, prassi che, come detto, purtroppo ancora oggi risulta usata (ne sono prova le situazioni contabili in cui compare la categoria “Beni strumentali inferiori a 516,46 euro”), ma in quella propria di appartenenza (“Macchine elettroniche d’ufficio”, piuttosto che “Attrezzature commerciali”, piuttosto che “Mobili e arredi”).

Pertanto se, ad esempio, viene acquistata una stampante al prezzo di 300 euro, il relativo costo dovrà essere imputato al conto “Macchine elettroniche d’ufficio”; una borsa “ventiquattrore” del prezzo di 200 euro si dovrà imputare tra gli “Altre immobilizzazioni materiali” (B II 4). Mai, invece, al conto “Beni strumentali inferiori a 516,46 euro”, che sarebbe bene far scomparire da tutti i piani dei conti aziendali.

L’ammortamento civilistico in bilancio

Questo principio torna utile, come detto, nell’affrontare il problema principale, ossia l’imputazione in bilancio dell’ammortamento di tali tipologie di beni.

Infatti, per effetto della nuova norma, nel caso in cui il redattore del bilancio non riesca a trovare una motivazione “civilistica” per ammortizzare il bene interamente nell’esercizio, ciascuno di essi (la stampante, la ventiquattrore, la calcolatrice, ecc.) seguirà il piano di ammortamento proprio della categoria cui appartiene.

In tal caso, evidentemente, l’aliquota civilistica e quella fiscale non coincideranno: e ciò, si badi bene, accadrà non soltanto tutte le volte in cui l’operatore non decida di ammortizzare pro quota tali beni come permesso dall’alternativo criterio fiscale (art. 102 comma 5), ma anche nel caso in cui decida di farlo: come si ricorderà, infatti, nell’ambito dei principi contabili nazionali (CNDCeR n. 16 e IAS 16), la durata dell’ammortamento dipende non da coefficienti prestabiliti (che invece governano l’ammortamento fiscale, in base alla tabella di cui al DM 31/12/1988), ma dal principio della “vita utile del bene”, con il quale si intende il periodo di tempo nel quale si suppone che un bene sia disponibile per l’uso da parte dell’impresa.

Il concetto di “residua possibilità di utilizzazione”, richiamato dai principi contabili, non è legato alla “durata fisica” delle immobilizzazioni, bensì alla loro “durata economica”, cioè al periodo in cui si prevede che il cespite sarà di utilità per l’impresa. Tale periodo è normalmente inferiore alla “durata fisica” in quanto tiene conto non soltanto del deperimento fisico legato al trascorrere del tempo, ma anche del grado di utilizzo, dell’esperienza relativa alla durata economica dei cespiti dell’impresa nonché del settore industriale in cui questa opera, ivi compresa dunque l’obsolescenza.

Restando nell’esempio precedente, in cui una Srl acquisti una stampante del valore di euro 200, supponiamo che la durata utile prevista sia di quattro anni e che conseguentemente l’aliquota civilistica di ammortamento sia pari al 25%.

Se la Società decide di avvalersi della norma fiscale che permette l’ammortamento integrale, le scritture saranno comunque le seguenti:

Soltanto in sede di dichiarazione dei redditi, infatti, sarà possibile usufruire della deduzione integrale del costo, portando tra le variazioni in diminuzione la differenza tra quanto iscritto in contabilità e il residuo costo, ossia 200 - 50 = 150; inoltre, si dovrà compilare il quadro EC, come segue:

- Campo “Eccedenza di periodo”: 150 (ossia la differenza tra quota di ammortamento civilistico di 50 e quota fiscale di 200);

- Campo “Valore civile”: 150 (ossia il valore residuo del cespite, dato dalle quote di ammortamento imputabili a conto economico negli esercizi successivi);

- Campo “Valore fiscale”: zero (in quanto il cespite risulta completamente ammortizzato ai fini fiscali).

Correlativamente, in contabilità si dovrà iscrivere la fiscalità differita, rilevando sia l’Ires sia l’Irap:

Nell’esercizio successivo si continuerà l’ammortamento, rilevando la quota civilistica di 50 con una scrittura analoga a quella già vista sopra, mentre in dichiarazione dei redditi, si dovrà effettuare una variazione in aumento pari a 50, e compilare nuovamente il quadro EC.

Il quadro EC nel corso dei successivi anni (posto x l’anno in cui si sono fatte le suesposte scritture) si presenterà come segue.

I requisiti per applicare l’ammortamento integrale anche civilisticamente

Come detto, la procedura suesposta vale nella stragrande maggioranza dei casi.

Occorre comunque dire che il codice civile lascia uno spiraglio per continuare la prassi seguita in passato, fruendo anche civilisticamente dell’integrale deduzione fiscale del bene nell’esercizio, ma solo in due limitate ipotesi:

1) Nel caso in cui i beni inferiori a euro 516,45 siano rappresentati da attrezzature, si potrebbe applicare la disposizione di cui prevista dall’art. 2426 c.c., n. 12, che prevede come le attrezzature industriali e commerciali possano essere iscritte nell’attivo a un valore costante a condizione che le stesse: siano costantemente rinnovate, siano di scarsa importanza in rapporto all’attivo del bilancio, e vi sia assenza di possibili variazioni nella loro entità, nel loro valore e nella loro composizione.

Dal punto di vista operativo ciò si traduce, nel primo esercizio di acquisto delle attrezzature, nella loro capitalizzazione, senza poter effettuare alcun processo di ammortamento; negli esercizi successivi, invece, il costo di rimpiazzo confluirà direttamente a conto economico, costituendo una spesa ad intero carico dell’esercizio di sostenimento.

2) La seconda ipotesi si realizza se tali cespiti non abbiano al termine dell’esercizio di acquisizione un valore d’uso rilevante nel suo insieme e apprezzabile singolarmente. Ma è evidente che questo secondo caso è abbastanza infrequente nella pratica, proprio in quanto ci si riferisce a beni strumentali, che per definizione hanno una durata pluriennale.

Ovviamente, nel caso in cui si rientri in una delle due ipotesi, occorrerà darne contezza in Nota Integrativa, indicando le ragioni che ne hanno reso possibile l’applicazione.

maggio 2005