Rappresentanza o assistenza in sede di verifica

il contribuente può farsi assistere da un consulente durante una verifica fiscale? Quali sono le comunicazioni obbligatorie che i verificatori devono fare al contribuente ad inizio verifica?

Con sentenza n. 19524 del 23 settembre 2011 (ud. del 31 maggio 2011) la Corte di Cassazione è tornata ad occuparsi delle problematica relativa all’assistenza in sede di verifica da parte di un professionista.

 

La contestazione del verificato

Il soggetto verificato ha denunciato la violazione dell’art. 12 della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, nonchè vizio di motivazione, assumendo che l’informazione dei verificatori al contribuente, secondo cui questi avrebbe potuto farsi “rappresentare” – e non “assistere” – da un professionista o da una persona di sua fiducia nel corso delle operazioni ispettive, si porrebbe in contrasto con la disposizione indicata, non essendo configurabile un’equivalenza fra le due nozioni, considerato, fra l’altro, che nella specie, la facoltà di farsi assistere era di rilevante importanza, essendo l’indagine fondata sulle sole dichiarazioni del legale rappresentante della società, non assistito dal professionista, dichiarazioni che, quindi, erano state – secondo il contribuente – illegittimamente acquisite.

 

Il principio espresso dalla Corte di Cassazione

La censura mossa dal soggetto verificato è stata ritenuta infondata dai giudici della Cassazione.

La figura del “rappresentante” del contribuente in sede di accesso dell’amministrazione finanziaria nei locali, soggetto al quale i verbalizzanti possono fare richieste, e che è tenuto, alla fine delle operazioni, a sottoscrivere il verbale, è contemplata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, c. 6, disposizione compresa della disciplina dell’accertamento IVA, ma applicabile all’accertamento delle imposte dirette in forza del rinvio del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, c. 1.

La L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, cc. 2 e 3, prevede poi che all’inizio della verifica il contribuente ha, tra l’altro, “diritto di essere informato … della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria“, e che lo stesso contribuente può chiedere che l’esame dei documenti amministrativi e contabili sia effettuato, oltre che nell’ufficio dei verificatori, “presso il professionista che lo assiste o rappresenta“.

Il professionista che il contribuente può designare per le operazioni di verifica è indubbiamente soggetto dotato di competenze tecniche che, secondo la lettera dello stesso statuto del contribuente, “assiste o rappresenta” il contribuente stesso. La sentenza impugnata non incorre pertanto nei vizi denunciati, in quanto nell’avere i verificatori informato il contribuente che nel corso delle operazioni “avrebbe potuto farsi rappresentare da un professionista” può forse rilevarsi, a tutto voler concedere, una imprecisione lessicale – peraltro giustificata nella specie dal lessico impiegato dal legislatore -, ma comunque deve leggersi l’inequivoca prospettazione al contribuente della facoltà di avvalersi nelle operazioni di un soggetto dotato di competenze tecniche”.

 

La verifica

La verifica è la “fonte” per antonomasia delle contestazioni che giungono al contribuente con l’avviso di accertamento, dal momento che essa si fonda sulla ricostruzione (e a prescindere dalla regolarità delle scritture contabili e dalla correttezza formale delle operazioni poste in essere) del volume d’affari e dei ricavi generati dall’impresa (o dei corrispettivi del lavoratore autonomo).

L’accesso da parte dei verificatori può essere effettuato solo con apposita autorizzazione scritta, rilasciata dal capo dell’ufficio che ordina la verifica e deve contenere:

  • il nominativo e i poteri del soggetto che dispone la verifica;

  • l’ordine di accedere;

  • l’indicazione del soggetto da verificare;

  • le ragioni del controllo;

  • le effettive esigenze d’indagine esterna;

  • l’indicazione che la verifica, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, si svolgerà durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attività stessa nonché alle relazioni commerciali o professionali;

  • le annualità da verificare;

  • la data dell’inizio della verifica;

  • la sottoscrizione del soggetto che autorizza la verifica.

 

Il momento dell’accesso è sempre delicato1, in quanto costituisce il primo momento di effettiva conoscenza dell’azienda, prima rappresentata solo attraverso i dati forniti dall’anagrafe tributaria.

I verificatori, adempiute le formalità di rito ( esibizione delle tessere di riconoscimento e autorizzazione del soggetto che ha autorizzato la verifica), procedono, fra l’altro, a:

  • reperire ed acquisire oltre che tutti i documenti contabili obbligatori anche la documentazione extracontabile ( brogliacci2, agende, appunti, etc.);

  • acquisire i supporti magnetici rinvenuti e in presenza di mezzi informatici a visionare il programma di gestione e ad analizzare i dati registrati nell’hard disk del personal computer.

 

L’accesso presso l’azienda può svolgersi anche in mancanza del titolare3, al quale dovrà poi essere notificata l’autorizzazione all’accesso e tutte le verbalizzazioni eseguite in sua assenza.

L’accesso presso l’abitazione privata del contribuente – tutelata dall’art. 14 della Costituzione – può essere effettuato solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica ( come ribadito dalla Corte di Cassazione, fra le altre, con sentenza n. 7368 del 1° aprile 1998, depositata il 27 luglio 1998, e da ultimo con sentenza n. 9568 del 5 marzo 2007, dep. il 23 aprile 2007) e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente a quanto disciplinato dal comma 2, dell’articolo 52 del D.P.R. n. 633/1972

Per l’accesso in locali destinati anche ad abitazione non è necessario nessun altro presupposto legittimante, essendo in re ipsa l’accesso preordinato ad una ordinaria attività di ispezione fiscale.

Se l’accesso presso l’azienda può svolgersi anche in mancanza del titolare, per l’accesso nei confronti del professionista4 – sottoposto a controllo5 – è necessaria la presenza del titolare dello studio o di un suo delegato ( ricordiamo a noi stessi che fino alle modifiche apportate dall’art. 18 della legge n. 413/91 era necessaria, oltre all’autorizzazione del Capo ufficio fiscale anche quella del Procuratore della Repubblica6 per accedere presso gli esercenti arti e professioni7).

Tale segreto è salvaguardato in ragione dell’esigenza di tutelare l’interesse privato alla riservatezza dei clienti che si rivolgono ad un professionista e dell’esigenza di tutelare l’interesse pubblico a non scoraggiare il ricorso a prestazioni professionali che richiedono la conoscenza di notizie riservate sul conto del cliente.

 

Le indicazioni dello Statuto del contribuente

La Legge n. 212 del 27 luglio 2000, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 177 del 31 luglio 2000, ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale lo Statuto del Contribuente.

In particolare, l’art. 12 dello Statuto del contribuente prevede i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica e stabilisce le regole in ordine alle modalità di esecuzione dei controlli.

L’art. 12 dello Statuto del contribuente regola, pertanto, i casi e le modalità di accesso dei verificatori dell’Amministrazione finanziaria presso il contribuente, disponendo che tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati, sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo, sul luogo di esercizio dell’attività .

Il contribuente sottoposto a verifica fiscale ha la possibilità di esercitare tutta una serie di diritti per far valere le proprie ragioni :

  • diritto di essere informato delle ragioni8 e dell’oggetto9 della verifica fiscale, e della possibilità di farsi assistere da un professionista abilitato dinanzi agli organi di giustizia tributaria (art. 12, c. 2) ;

  • diritto di richiedere che l’esame della documentazione possa avvenire presso gli uffici finanziari o presso il professionista che lo assiste (art. 12, c. 3);

  • diritto (anche del professionista che eventualmente lo assiste) di far verbalizzare nel processo verbale di constatazione osservazioni in ordine ai rilievi effettuati dai verbalizzanti (art. 12, c. 4);

  • la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non può superare i 30 giorni, salvo comprovati motivi, nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio, in cui la verifica può protrarsi per ulteriori 30 giorni (art. 12, c. 5);

  • diritto di rivolgersi al garante del contribuente, nei casi in cui ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge (art. 12, c. 6);

  • diritto di comunicare, entro 60 giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione degli organi di verifica, osservazioni e richieste che saranno valutate dagli uffici impositori (art. 12, c. 7);

  • l’avviso di accertamento eseguito sulla base di un p.v.c. potrà essere emanato dopo i 60 giorni previsti per le osservazioni, salvo casi di particolare e motivata urgenza (art. 12, c. 7).

 

La sentenza della Cassazione n. 15397/2008

Ricordiamo che con sentenza n. 15397 del 13 marzo 2008 (dep. l’11 giugno 2008) la Corte di Cassazione ha affermato che il diritto del contribuente di assistenza da parte di unprofessionista di fiducia nella fase della verifica cui sia sottoposto daparte dell’Amministrazione finanziaria non è pregiudicato allorquando isoggetti incaricati abbiano provveduto a contattarlo successivamente allamera richiesta di documenti, attività preliminare all’inizio della verifica.

La ricorrente aveva dedotto, col primo motivo, violazione di legge, nullità della sentenza o del procedimento e vizio di motivazione ed, in particolare, violazione, erronea e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000 (art. 12) “per omesso avviso del contribuente circa il diritto di farsi assistere da professionista di sua fiducia” – degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, del principio di legalità, ed ancora della L. n. 212 del 2000, art. 12, in relazione agli artt. 112 e 277 c.p.c..

Richiamato il citato art. 12, c. 2 secondo cui “quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato … della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria…“, il contribuente si duole, da un lato, di non aver ricevuto tale doverosa informativa prima che la verifica avesse inizio – con la conseguenza che “l’intero verbale di accesso deve considerarsi totalmente nullo e non utilizzabile ai fini dell’attività accertativa successivamente svolta dall’Ufficio“; e, dall’altro, che il giudice a quo, col limitarsi ad affermare la mancata violazione del successivo comma 3, è in realtà incorso in omissione di pronuncia.

Il ricorso è risultato, ad avviso del collegio di Cassazione, privo di pregio. Per i giudici di Cassazione, “pur nella elaborata articolazione, si rivela generico. Non a caso, nello stesso ricorso (p. 2), le rettifiche sono collegate ad un processo verbale di accesso e di richiesta di documenti, laddove, nel controricorso, si precisa che l’accesso (cd. breve) ebbe lo scopo di acquisire la documentazione contabile per gli anni di imposta 1997 e 1998 al fine di eseguire il controllo fiscale”, e che “il commercialista risulta contattato dagli agenti, relativamente ai registri non presenti in loco, prodotti successivamente all’Ufficio“.

Si tratta di dati di fatto incidenti sulla verifica della violazione dedotta, apparendo di tutta evidenza che la semplice richiesta di documenti – che si dice peraltro proseguita presso il commercialista – fosse attività solo prodromica alla verifica propriamente detta e che il professionista di fiducia, contattato dagli agenti, sia stato posto in grado di comprendere che una verifica – in senso proprio, secondo il tenore letterale dell’art. 12 citato, comma 2 – stesse per iniziare: nello stesso ricorso si parla del resto di nullità e inutilizzabilita delle acquisizioni ai fini dell’attività accertativi successivamente svolta dall’Ufficio (ivi, p. 9). La doglianza, dunque, non appare specificamente illustrata, in presenza di accertamenti di fatto incensurabilmente condotti nella sentenza impugnata, e non verificabili in questa sede, tanto più che non è dato equiparare il lamentato vizio procedimentale ad un error in procedendo: e dal provvedimento risulta che, nella fase della verifica propriamente detta, la contribuente ha partecipato, assistita dal commercialista, ai successivi incontri con l’Ufficio in sede di accertamento con adesione“.

Inoltre, sotto il medesimo riguardo, “la deduzione che, in quella stessa occasione, pacificamente non preceduta dalla informativa di rito, gli agenti abbiano chiesto alla titolare la composizione della forza-lavoro dell’azienda, finisce per riferirsi ad una acquisizione mai utilizzata nella verifica propriamente detta. Per ogni verso, dunque, non è dato stabilire, sulla base degli elementi offerti, alcun rapporto fra irregolarità denunciata e verifica, pacificamente condotta sul dato obiettivo del prodotto impiegato (caffè) nell’esercizio della attività di impresa”.

 

Riflessioni finali

E’ vero che “l’Amministrazione finanziaria deve improntare il proprio operato al duplice obiettivo di salvaguardare da un lato i principi fondamentali di correttezza, buona fede e trasparenza nei rapporti con il contribuente e, dall’altro lato, giungere all’emanazione di atti impositivi immuni da vizi ed idonei a tutelare l’Erario10”, ma è pur vero che la correttezza vada richiesta pure al contribuente.

Dalla lettura degli atti in nostro possesso, appare chiaro che si voleva giocare con le parole ma la Corte di Cassazione ha stoppato tale gioco in maniera netta e decisa.

 

25 ottobre 2011

Gianfranco Antico

1 Per l’esame della complessa attività cfr. ANTICO, Le verifiche fiscali: modalità, limiti e garanzie del contribuente, in “Consulenza”, pag. n. 15/2008, 41. Vedi anche ANTICO, Attività di verifica: il valore del processo verbale giornaliero, in “ Consulenza”, n. 43/2005, pag. 20.

2 Cfr. sul punto l’interessante intervento di BUETTO, Il contribuente risponde del suo brogliaccio –prima nota, in www.commercialistatelematico.COM, Aprile 2008, che nell’esaminare la giurisprudenza di questi ultimi anni, conclude affermando che il contribuente risponde del suo brogliaccio e la Corte di Cassazione ci crede”.

3 Cfr. Cass. sentenza n. 27060 del 9 novembre 2007, dep. il 21 dicembre 2007, secondo cui non ha rilevanza nel processo tributario la violazione dell’art. 33, c. 6 del D.P.R. n. 600/1973 laddove prevede che le operazioni di verifica contabile siano compiute “alla presenza di un responsabile della sede o dell’ufficio”, in quanto tale presenza non integra un diritto della parte al contraddittorio, essendo sufficiente che gli esiti le siano comunicati. Infatti, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, c. 6, non prevede che le operazioni di verifica contabile siano fatte in contraddittorio, mentre il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, c. 6, in materia di Iva (tributo nella specie non in contestazione) stabilisce che il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, il quale ha diritto di averne copia; ove non sottoscritto, dovrà essere indicata la causa della mancata sottoscrizione. “Le eventuali irregolarità di tale fase amministrativa sono tuttavia estranee al processo tributario in corso, che ha preso avvio dalla notifica dell’avviso di accertamento, derivante da un verbale di constatazione del quale i contribuenti avevano avuto piena conoscenza, avendolo ricevuto, come sottolinea la sentenza impugnata, a mezzo del liquidatore M. il 30.12.96, per cui il diritto di difendersi e di controdedurre delle parti private appare pienamente rispettato”.

4 Cfr. ANTICO, Accessi, ispezioni e verifiche negli studi professionali: l’opposizione del segreto professionale, in “il fisco”, n. 13/2008, pag. 2333.

5 E quindi non per il commercialista detentore delle scritture contabili di un medico, per esempio.

6 Quest’ultima autorizzazione non era richiesta nel caso che si accedesse presso studi adibiti promiscuamente anche ad attività commerciali ed agricola, sempre che l’attività da controllare fosse quella commerciale o agricola.

7 Per la dottrina, cfr. Cfr. B. SANTAMARIA, Le Ispezioni tributarie, Milano, 2000, pag. 388, secondo cui “l’atto di autorizzazione non poteva considerarsi come semplice atto preparatorio del procedimento ispettivo, né la sua funzione si risolveva soltanto nel rimuovere un limite all’esercizio dei poteri che già competono agli organi di polizia tributaria. Esso conferiva sempre una potestà ( anche se di portata più ristretta rispetto all’insieme delle attribuzioni) normalmente compresa nella sfera dei poteri dei predetti organi)”.

8 Il nuovo codice di comportamento prevede che quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. Al di là del potere – dovere dell’amministrazione finanziaria di controllare l’esatto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti, per dare concretezza al dettato legislativo e alla volontà parlamentare, pur se è opportuno che l’ordine di accesso, a nostro avviso, contenga i motivi che hanno indotto l’amministrazione ad effettuare il controllo nei confronti di quel contribuente, non ci appare convincente la sentenza emessa dalla CTP di Treviso, Sez. VI – Sent. n. 67 del 10 luglio 2007, che ha ritenuto inutilizzabili le prove raccolte in sede di verifica, senza che l’ordine di accesso prevedesse le ragioni del controllo. Infatti, nell’ipotesi delineata, una volta autorizzato e legittimamente effettuato l’accesso, l’eventuale mancata indicazione delle ragioni non può comportare la non utilizzabilità degli elementi probatori acquisiti successivamente. Inoltre, il paventato eccesso di discrezionalità espresso dai giudici di Treviso, per non avere il contribuente conosciuto anticipatamente “le ragioni della verifica, né le fonti di innesco”, non possono trovare spazio nell’ambito di un processo tributario (peraltro, il pvc, trasfuso nell’avviso di accertamento, conteneva rilievi sostanziali; in pratica, il contribuente non aveva osservato le norme fiscali ), al più in altre sedi, se ne ricorrono i presupposti.

9L’oggetto della verifica è stato esaminato dalla sentenza n. 16416 del 23 gennaio 2008 (dep. il 18 giugno 2008): per la Cassazione l’oggetto dell’accesso, ispezione o verifica dispostodall’Amministrazione finanziaria non osta alla raccolta e successivoutilizzo, in tale contesto, di dati ed elementi probatori ulteriori ediversi. Il contribuente aveva dedotto la violazione e falsa applicazione “dell’art. 52 del D.P.R. 633/1972 e dell’art. 33 del D.P.R. 600/1973 in quanto l’accesso ai locali dell’impresa sarebbe stato disposto solo ai fini di un accertamento parziale relativo ai rapporti fra la ditta B. e la ditta B., mentre in corso d’opera l’accertamento parziale si sarebbe trasformato in un accertamento generale“. I giudici hanno rigettato il motivo “essendo pacifica nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo cui ove nel corso di un accesso legittimamente disposto emergano elementi diversi rispetto all’oggetto originario dell’accesso stesso, tali ulteriori elementi sono legittimamente utilizzabili”.

10 M.QUERQUI-M.QUERQUI, Il rinvenimento e l’acquisizione di documentazione attestante violazioni di terzi. Recenti sentenze della Corte di Cassazione legittimano l’operato dell’Amministrazione finanziaria, in “ il fisco”, n. 1/2006, pag. 62.

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