Adesione al P.V.C. o accertamento con adesione alla fine della verifica - prima parte

analisi delle possibilità di definire “bonariamente” la verifica fiscale, o aderendo al P.v.c. oppure presentando istanza di accertamento con adesione

1. PREMESSA.


L’argomento in esame riguarda le facoltà del contribuente di richiedere all’Agenzia delle Entrate l’Adesione al verbale di constatazione o la formulazione della proposta di Accertamento con adesione, in presenza di un P.V.C. notificato al termine di una verifica fiscale, prima che venga emesso l’Avviso di accertamento.




Cioè, al temine delle operazioni di accesso, ispezioni o verifiche, eseguite dalla Guardia di Finanza o dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente può:






  • ai sensi dell’art. 5-bis, c. 1, D.lgs. 218/97, prestare adesione ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dell’art.24 della L.4/1929, che consentano l’emissione di accertamenti parziali previsti dall’art.41-bis del Dpr 600/73, e all’art.54, c. 4, del Dpr 633/72, con sanzioni ridotte ad 1/8 del minimo edittale.






  • ai sensi dell’art.6, c. 1 d.lgs. 218/97, chiedere all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione, in base al quale una parte delle contestazioni può essere oggetto di riduzione a seguito di contraddittorio, con sanzioni ridotte pari ad ¼ del minimo.




2. DEFINIZIONE DEGLI ACCERTAMENTI NELLE IMPOSTE SUI REDDITI E NELL’I.V.A..


Ai sensi dell’art.1, c. 1, d.lgs. 218/97 l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto può essere definito con adesione del contribuente, secondo le disposizioni seguenti.




Ai sensi dell’art.2, d.lgs. 218/97 la definizione delle imposte sui redditi ha effetto anche per l’I.V.A, relativamente alle fattispecie per essa rilevanti. Possono formare oggetto della definizione anche le fattispecie rilevanti ai soli fini dell’I.V.A..




Ai sensi del comma 2, può essere oggetto di definizione anche la determinazione sintetica del reddito complessivo netto.




Ai sensi del comma 3, l’accertamento definito con adesione:




  • non è soggetto ad impugnazione,



  • non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio e non rileva ai fini dell’imposta comunale per l’esercizio di imprese e di arti e professioni, nonchè ai fini extratributari, fatta eccezione per i contributi previdenziali e assistenziali, la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi.




La definizione esclude, anche con effetto retroattivo, in deroga all’art.20 L.4/1929:




  • la punibilità per i reati previsti dalla L.516/82, limitatamente ai fatti oggetto dell’accertamento; la definizione non esclude comunque la punibilità per i reati di cui agli artt.2, c. 3, e 4 della stessa legge.




Ai sensi del comma 4, la definizione:




  • non esclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall’art.43 Dpr 600/73, relativo all’accertamento delle imposte sui redditi, e dall’art.57 dpr 633/72, riguardante l’I.V.A.:




  1. se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire;



  2. se la definizione riguarda accertamenti parziali;



  3. se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell’art.5 Tuir, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;



  4. se l’azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell’azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.



Ai sensi del comma 5, a seguito della definizione:




  • le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione commesse nel periodo d’imposta, nonchè per le violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicano nella misura di un quarto del minimo previsto dalla legge, ad eccezione di quelle applicate in sede di liquidazione delle dichiarazioni ai sensi dell’art.36 -bis del dpr 600/73, e dell’art.60, c. 6, del dpr 633/72, nonchè di quelle concernenti la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste formulate dall’ufficio. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali di cui al c. 3 non si applicano sanzioni e interessi.




Ai sensi del comma 7, le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche ai sostituti d’imposta.




3. ISTANZA DEL CONTRIBUENTE.


Ai sensi dell’art.6, c. 1 d.lgs. 218/97 il contribuente, nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche ai sensi degli artt.33 del dpr 600/73, e 52 del dpr 633/72:




  • può chiedere all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione”.




L’accertamento con adesione non è impugnabile da parte del contribuente, né modificabile da parte dell’ufficio impositore (art. 2, c. 3, del D.Lgs. 19.6.1997, n. 218).




Se l’istanza viene accolta dall’Agenzia delle Entrate, allora il concordato non si tocca più.


Infatti, dopo la firma del concordato fiscale, sia l’atto impositivo sia l’accertamento con adesione non possono più essere oggetto di impugnazione.




Pertanto, tale atto diventa intoccabile tanto da parte del contribuente quanto da parte dell’Ufficio delle Entrate (Corte di Cassazione, sentenza, n. 10086 del 30.04.2009).




Quindi, qualora l’ufficio notifichi un avviso di accertamento contenente la pretesa relativa alle sole somme oggetto di un accertamento con adesione, sottoscritto dal contribuente e non onorato dal successivo pagamento, ogni questione di merito (eventualmente sottoposta al giudice tributario mediante ricorso ex articolo 18 Dlgs 546/1992) resta interdetta perché assorbita dalla conclusione dell’accordo della stessa parte con l’agenzia delle Entrate accertatrice (in tal senso C.T.P. di Vercelli, sentenza n. 14/01/09 del 09.03.2009, che ha finito con l’inibire il tentativo della società ricorrente di far annullare giudizialmente l’atto impositivo che, appunto, incentrava la pretesa tributaria sul “quantum” risultante dal predetto concordato, definitosi in relazione a un’attività di accertamento che faceva ricorso al metodo degli studi di settore).




4. ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE.


Ai sensi dell’art. 7, c. 1 d.lgs. 218/97:




  • l’accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato.



  • Nell’atto sono indicati, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.




5. ADEMPIMENTI SUCCESSIVI.


Ai sensi dell’art.8 c. 1 d.lgs. 218/97:




  • il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione è eseguito entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di cui all’art.7, mediante delega ad una banca autorizzata o tramite il concessionario del servizio di riscossione competente in base all’ultimo domicilio fiscale del contribuente.




Ai sensi del comma 2:




  • le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire.



  • L’importo della prima rata è versato entro il termine indicato nel comma 1.



  • Sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell’atto di adesione, e per il versamento di tali somme (se superiori a 50.000 euro) il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) iscritti nell’albo previsto dall’art.106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al d.lgs. 385 del 01.09.93, per il periodo di rateazione del detto importo, aumentato di un anno.




Ai sensi dei comma 3:




  • entro dieci giorni dal versamento dell’intero importo o di quello della prima rata il contribuente fa pervenire all’ufficio la quietanza dell’avvenuto pagamento e la documentazione relativa alla prestazione della garanzia.



  • L’ufficio rilascia al contribuente copia dell’atto di accertamento con adesione.




Ai sensi del comma 3-bis:




  • in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive, se il garante non versa l’importo garantito entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito, contenente l’indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa, il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle predette somme a carico del contribuente e dello stesso garante.




6. PERFEZIONAMENTO DELLA DEFINIZIONE.


Ai sensi dell’art.9, c. 1 d.lgs. 218/97:




  • la definizione si perfeziona con il versamento di cui all’art.8, c. 1, ovvero con il versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia, previsti dall’art.8, c. 2.




7. DELEGA AL PROFESSIONISTA.


Si evidenzia che alcune Direzioni Regionali e Direzioni degli uffici locali delle Entrate hanno diramato l’ordine di servizio agli uffici gerarchicamente subordinati che i contribuenti che vogliono delegare un professionista per essere rappresentati dinanzi l’Agenzia delle Entrate, in caso di accertamento con adesione agli avvisi di accertamento, devono includere nella delega una marca da bollo di 14,62 euro anche se la domanda di accertamento con adesione deve essere redatta in carta semplice.




Al riguardo, tuttavia, si evidenzia che ai sensi dell’art.5, c. 1, dpr 642/72, Allegato B, Tabella 1, sono esenti dall’imposta di bollo in modo assolutogli Atti e copie del procedimento di accertamento e riscossione di qualsiasi tributo, dichiarazioni, denunzie atti, documenti e copie presentati ai competenti uffici ai fui dell’applicazione delle leggi tributarie, con esclusione dei ricorsi, opposizioni ed altri atti difensivi del contribuente”.




8. ADESIONE AI VERBALI DI CONSTATAZIONE.


Ai sensi dell’art. 5-bis, 1^ c., d.lgs. 218/97:




  • il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dell’art.24 della L.4/1929, che consentano l’emissione di accertamenti parziali previsti dall’art.41-bis del dpr 600/73, e all’art.54, c. 4, del dpr 633/72.




Ai sensi del comma 2:




  • l’adesione di cui al comma 1 può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale medesimo mediante comunicazione al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate ed all’organo che ha redatto il verbale.



  • Entro i 60 giorni successivi alla comunicazione al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate, lo stesso notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale recante le indicazioni previste dall’art.7.




Ai sensi del comma 3:




  • in presenza dell’adesione di cui al comma 1 la misura delle sanzioni applicabili indicata nell’art.2, c.5, è ridotta alla metà (pari ad 1/8 del minimo) e le somme dovute risultanti dall’atto di definizione dell’accertamento parziale devono essere versate nei termini e con le modalità di cui all’articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale.



  • Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale.




Ai sensi del comma 4:




  • in caso di mancato pagamento delle somme dovute di cui al c. 3 il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle predette somme a norma dell’art.14 del dpr 602/73.




Si evidenzia che:




  • mentre nell’accertamento con adesione, il versamento, integrale o della prima rata, determina il perfezionamento della definizione;



  • nell’adesione al verbale di constatazione, il procedimento si perfeziona con la notifica dell’atto di definizione, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute.


In base alle disposizioni citate, l’adesione al verbale di constatazione può riguardare solo ed esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e va prestata entro 30 giorni dalla data di consegna del verbale con comunicazione al competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate e all’organo che ha redatto il verbale.


In particolare, possono essere oggetto di adesione i verbali che contengono la constatazione di violazioni sostanziali riguardanti redditi imponibili non dichiarati, imposte non dichiarate o non versate in tutto o in parte (tranne le ipotesi di cui agli artt. 54-bis, D.P.R. 633/1972 e 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973), deduzioni, detrazioni e agevolazioni non spettanti in tutto o in parte.


Tali violazioni possono riguardare le imposte sui redditi, l’I.V.A., l’I.R.A.P., l’addizionale comunale o regionale all’IRPEF, le imposte sostitutive dei redditi e anche i contributi previdenziali determinati nella dichiarazione dei redditi.


La comunicazione di adesione va effettuata, a pena di inammissibilità , utilizzando l’apposito modello approvato con Provv. Agenzia Entrate 3.8.2009 (che ha sostituito la precedente versione approvata con Provv. Agenzia Entrate 10.9.2008), da sottoscrivere dal contribuente o dal legale rappresentate (esclusa la rappresentanza tramite procura speciale ex art. 7, co. 1-bis, D.Lgs. 218/1997), con allegazione della fotocopia di un documento di identità o di riconoscimento valido.


L’agenzia delle entrate ha precisato che l’adesione al p.v.c. può essere consegnata direttamente all’Agenzia delle entrate e all’organo che ha redatto il verbale, oppure spedita a mezzo posta, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento.


Entro 60 giorni dalla comunicazione, l’Ufficio notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale.


Se il verbale riguarda società di persone, associazioni professionali o i soggetti di cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986, la comunicazione dell’adesione va presentata dal legale rappresentante e sarà possibile definire la posizione dei singoli soci o associati solo dopo la definizione della posizione della società o associazione.


Lo stesso vale per le società che abbiano optato per il regime della trasparenza o del consolidato.


L’adesione al verbale di constatazione comporta la riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo e la possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la necessità di prestare alcuna fideiussione, se l’importo complessivo delle rate successive alla prima non è superiore ad €.50.000,00.


La C.M. 17.9.2008, n. 55/E ha affermato che:




  • I verbali oggetto di adesione sono soltanto i p.v.c. che contengono la constatazione di violazioni sostanziali relativamente alla disciplina delle imposte dirette o dell’I.V.A., oltre che a quella dell’I.R.A.P., delle addizionali regionale e comunale IRPEF, delle imposte sostitutive. L’istituto dell’adesione trova applicazione anche con riguardo ai contributi previdenziali e, in generale, ai p.v.c. redatti dagli stessi Uffici competenti ad emettere avvisi di accertamento parziale.



  • L’adesione deve avere ad oggetto il contenuto integrale del verbale di constatazione. Cioè, secondo l’ufficio l’adesione può riguardare esclusivamente le violazioni sostanziali constatate con riferimento a tutti i periodi d’imposta controllati, per i quali siano già scaduti i termini di presentazione delle dichiarazioni, in quanto solo per questi è possibile procedere all’accertamento parziale.


Nella particolare agevolazione (riduzione delle sanzioni ad 1/8) vi rientrano le violazioni relative al contenuto della dichiarazione e quelle collegate al tributo, nell’ambito delle quali rientrano anche le violazioni relative agli obblighi contabili in quanto considerate prodromi che all’evasione del tributo.




  • Sono escluse dalla procedura di adesione in esame le violazioni sostanziali riguardanti imposte non espressamente previste dalla norma (es. imposta di registro); ogni altra violazione contenuta nel p.v.c. diversa dalle predette violazioni cioè riguardanti violazioni dalle quali non deriva il recupero di base imponibile ovvero l’applicazione di sanzioni commisurate all’accertamento di una maggiore imposta (Es. contestazione di operazioni elusive ex art.37-bis dpr 600/73; operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata ex art.110, comma 10, Tuir).


Pertanto, se per un periodo d’imposta risultano constatate soltanto violazioni formali, non è possibile usufruire di questa particolare agevolazione (riduzione delle sanzioni ad 1/8).




  • La definizione agevolata può riguardare solo i periodi d’imposta per i quali, alla consegna del p.v.c., siano già scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni, in quanto solo per questi è possibile procedere con l’accertamento parziale.



  • L’adesione del contribuente al p.v.c. è irrevocabile nelle more della notifica dell’atto di definizione.



  • Se il p.v.c. interessa una società di persone, un’associazione professionale o un soggetto di cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986, la comunicazione dell’adesione deve essere presentata dal legale rappresentante e la definizione delle posizioni dei singoli soci o associati sarà possibile solo dopo l’avvenuta definizione della posizione della società o associazione. Stessa regola vale in caso di società che abbiano optato per il regime della trasparenza o per quello del consolidato.


Si evidenzia che con l’adesione al verbale di constatazione il contribuente accetta tutti i contenuti del p.v.c., che vengono fatti oggetto dell’atto di definizione dell’accertamento parziale, il quale, una volta notificato, in caso di mancato pagamento, costituisce anche titolo per l’iscrizione a ruolo delle relative somme.




Pertanto, con l’adesione al verbale di constatazione, di cui all’art.5-bis, c. 1, d.lgs. 218/97, si ha:




  • rinuncia al contraddittorio (cosa che invece può avvenire nell’accertamento con adesione, di cui all’art.6, c. 1, d.lgs. 218/97);



  • completa adesione alle contestazioni contenute nel p.v.c.;



  • riduzione delle sanzioni ad 1/8 (invece ¼ nell’accertamento con adesione).




L’Agenzia delle entrate nella Circ. 55/E del 17.09.2008 ha dato delle indicazioni operative agli Uffici che redigono il verbale di constatazione.


Onde consentire al contribuente di esercitare agevolmente la facoltà di aderire ai contenuti del processo verbale, andranno infatti distintamente indicate, nel corpo dell’atto, le violazioni dalle quali può derivare l’accertamento parziale ai sensi degli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, 4^ c., del D.P.R. n.633/1972, evidenziando che le stesse sono comprese nell’ambito di applicazione dell’art. 5-bis del d.lgs. 218/1997. Andranno altresì evidenziati, con riguardo alle annualità d’imposta cui si riferiscono le violazioni stesse, gli Uffici dell’Agenzia delle entrate competenti in relazione al domicilio fiscale del contribuente, sottolineando, al contempo, che sarà comunque compito dei detti Uffici verificare che le violazioni siano effettivamente tali da legittimare l’accertamento parziale ai sensi degli articoli 41-bis del D.P.R. 600/1973 e 54, 4^ c., del D.P.R. 633/1972.


In calce al processo verbale di constatazione sarà altresì evidenziato che l’adesione integrale al verbale può essere effettuata compilando il modello di comunicazione, approvato con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 10 settembre 2008, e presentandolo a tutti gli Uffici competenti in ragione di ciascun periodo d’imposta ed all’organo che ha redatto il processo verbale”.




9. ACCERTAMENTO CON ADESIONE CON PAGAMENTO RATEALE. GARANZIA.


Ai sensi dell’art.9, c. 5, d.lgs. 141/2010, l’art.8, c. 2, terzo periodo del d.lgs. 218/97, è sostituito dal presente:




  • «Sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell’atto di adesione, e per il versamento di tali somme il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) iscritti nell’albo previsto dall’art.106 del T.U. leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al d.lgs. 385/1993, per il periodo di rateazione del detto importo, aumentato di un anno.».



  • Dunque, in caso di accertamento con adesione per tutti i versamenti rateali è dovuta la fideiussione.




Il citato art.9 d.lgs. 141/2010 è stato considerato come una svista del legislatore, che ha posto rimedio con il D.L. 40 del 25/03/2010 (cosiddetto “decreto incentivi”), il quale ha previsto che se le rate successive alla prima sono di ammontare complessivo pari o inferiore all’importo di 50.000 euro, non sono richieste garanzie fideiussorie.




Quindi si è tornato al passato. Infatti, la disciplina precedente per concedere la rateazione connessa all’accertamento con adesione imponeva il rilascio della polizza fideussioria solo se l’importo superava €.50.000,00.




10. ALTERNATIVE POSSIBILI DOPO LA NOTIFICA DEL P.V.C.


Nelle ipotesi in cui nei confronti del contribuente siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche, ai sensi degli artt.33 del dpr 600/73, e 52 del dpr 633/72 (sia da parte della G. di F. sia da parte dell’ufficio), in presenza di verbale di constatazione, il contribuente può:




  1. ai sensi dell’art. 5-bis, c. 1, d.lgs. 218/97, entro 30 giorni dalla notifica del p.v.c., prestare adesione ai verbali di constatazione, con sanzioni ridotte ad 1/8 del minimo, in base al quale l’adesione ai contenuti del p.v.c. deve essere integrale;



  2. ai sensi dell’art.6, c. 1 d.lgs. 218/97, chiedere all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione, con sanzioni ridotte ad ¼ del minimo, in base al quale una parte delle contestazioni può essere oggetto di riduzione a seguito di contraddittorio.




Si evidenzia che, nell’ipotesi in cui la violazione commessa rilevi anche ai fini penali, il contribuente potrà beneficiare delle circostanze attenuanti di cui all’art. 13, D.Lgs. 74/2000, in base al quale le pene previste per i delitti di cui al citato decreto “sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art.12, se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costituitivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante il pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”. Si evidenzia che il pagamento deve intervenire prima dell’apertura del dibattimento. Per cui, se l’atto di adesione non è stato ancora redatto (e, quindi, il pagamento ancora non è avvenuto), per non perdere il beneficio dell’attenuante il contribuente può chiedere al giudice il rinvio dell’apertura del dibattimento ed all’ufficio finanziario un sollecito del contraddittorio. E’ da ritenere che il debito tributario possa essere effettuato anche mediante compensazione con altri tributi, in quanto si tratta di uno strumento ormai affermato nel nostro ordinamento, anche in base all’art.8 della L.212/2000, il quale prevede che “L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione”.






  1. ai sensi dell’art.12, c. 7, L.212/2000, entro 60 giorni dalla notifica del p.v.c., presentare memorie difensive;



  2. attendere la notifica dell’accertamento. In tal caso le alternative possibili sono:







    • entro 60 giorni dalla sua notifica, presentare istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell’art.6, c. 2, d.lgs. 218/97;



    • acquiescenza, ai sensi dell’art.15, d.lgs. 218/97;



    • definizione delle sanzioni, ai sensi dell’art.17, c. 2, d.lgs. 472/97;



    • impugnazione dell’atto, ai sensi dell’art.19, d.lgs. 546/92.




9 novembre 2010


Antonino Pernice

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