Spese per ospitalità di soggetti diversi dai clienti e per gli agenti: i chiarimenti ministeriali

Con la recente circolare 34/E del 13 luglio 2009, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad affrontare la spinosa questione del nuovo regime di deducibilità delle spese di rappresentanza; più in particolare  è certamente di interesse il chiarimento relativo alle spese di ospitalità sostenute nei confronti di soggetti diversi dai clienti e quelle sostenute per gli agenti e rappresentanti dell’impresa.

Secondo l’amministrazione finanziaria, infatti, solo le spese di ospitalità sostenute  a diretto vantaggio della clientela sono deducibili  per intero  in  applicazione  del  decreto  del  Ministero  dell’Economia  del 19 novembre 2008; tale precisazione, però, non esclude che gli oneri diretti a beneficio di altri soggetti possano, comunque rilevare in applicazione del principio generale  di inerenza indicato dall’articolo 109 del DPR 917/86.

Come  ampiamente risaputo l’articolo 1, comma 33, lett. p), della legge 24 dicembre  2007,  n. 244 (cd. Finanziaria per il 2008) ed il successivo decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 19 novembre 2008, pubblicato sul n. 11 della  G.U. del 15  gennaio 2009, hanno modificato, in maniera sostanziale, la disciplina fiscale delle spese di rappresentanza contenuta nell’articolo 108, comma 2, del DPR 917/86.

Le principali novità consistono  nell’individuazione ex lege di:

• Specifici criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza,  rilevanti ai fini della verifica della loro inerenza all’attività dell’impresa;
• Un limite quantitativo di deducibilità di tali spese, ancorato ad  una percentuale dei ricavi dell’impresa e non  più  fissato  forfetariamente  in funzione dell’ammontare delle spese sostenute;
• Una categoria di spese (per viaggi, vitto e alloggio dei clienti) che non si considerano di rappresentanza anche se sostenute nell’ambito di eventi (mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili) che normalmente possono dare origine a spese di rappresentanza.

Spese sostenute per ospitare clienti attuali o potenziali

La circolare in commento, tra le molte questioni affrontate,  pone l’attenzione anche alle spese sostenute per l’ospitalità dei clienti attuali o potenziali. Le spese  in  questione connotate dalla gratuità al pari delle altre spese di rappresentanza, sono quelle rivolte verso una particolare categoria di soggetti, i clienti attuali e potenziali  dell’impresa, e sostenute in occasioni specifiche.

Il legislatore, ritenendo che tali spese siano altresì connotate da  una  forte  caratterizzazione  commerciale, ne ha  disposto l’assimilazione, quanto al regime di deducibilità fiscale dal  reddito d’impresa, agli ordinari costi di produzione. In poche parole, secondo il legislatore, le spese sostenute  per  l’ospitalità dei clienti assumono un “peso” diverso rispetto alle normali spese di rappresentanza, in quanto si tratta di spese strettamente correlate alla produzione dei ricavi tipici dell’impresa.

Si tratta di quelle spese sostenute all’interno di un contesto commerciale ben definito (fiere, mostre, esposizioni,  eventi similari e visite all’azienda) e dirette a beneficio  di  quei  soggetti attraverso i quali l’impresa consegue effettivamente i propri ricavi.  In particolare, sono da considerare “clienti” quei soggetti attraverso i quali l’impresa  consegue effettivamente   i  propri ricavi; sono da considerare “clienti potenziali”, invece, quei soggetti  che abbiano, in qualche modo, già manifestato o possano manifestare un interesse di natura commerciale (acquisto) verso i  beni  ed  i  servizi  dall’impresa, ovvero siano i destinatari  dell’attività  caratteristica  esercitata  dalla stessa.

Spese per ospitalità sostenute nei confronti di soggetti diversi dai clienti e per gli agenti

Le spese di ospitalità dei clienti, come ampiamente spiegato nella circolare delle Entrate in commento, vengono considerate interamente deducibili (fatta salva l’applicabilità dell’articolo 109, comma 5, ultimo periodo, del DPR 917/86) in ragione del diretto rapporto che lega  il sostenimento di queste spese all’ottenimento di ricavi.

Tali motivazioni inducono ad escludere, secondo l’Agenzia delle Entrate, la piena deducibilità delle spese sostenute  per l’ospitalità di  soggetti  diversi dai  clienti, ad esempio fornitori  o giornalisti, che partecipano agli eventi suindicati. Analoghe considerazioni valgono anche per  quanto  concerne gli agenti e rappresentanti dell’impresa: non si possono quindi  ritenere  integralmente  deducibili  le spese di vitto e alloggio, sostenute in occasione  degli  eventi  richiamati dalla norma (fiere, esposizioni, mostre, ecc.), a beneficio degli agenti.

Secondo le Entrate  non può fondatamente sostenersi un collegamento diretto  tra  le predette spese sostenute per gli agenti e il conseguimento dei  ricavi dell’impresa. In tal caso, quindi, l’inerenza deve  essere valutata alla stregua dei principi generali dell’articolo 109 del TUIR, prescindendo cioè dall’applicazione delle disposizioni  del decreto ministeriale suindicato.

In poche parole, il presupposto che una certa componente di costo legata all’ospitalità  sia estranea alle casistiche contemplate  nel D.M. del novembre 2008, non implica, in sé,  l’irrilevanza della spesa  per mancanza di inerenza: questa si deve valutare alla luce dei principi generali dell’ordinamento tributario.

Federico Gavioli

25 Agosto 2009