La partita IVA e il domicilio in Italia bastano a provare la stabile organizzazione nel territorio dello Stato?


          La partita IVA e il domicilio in Italia non bastano a provare la stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Tale assunto è stato statuito dalla Commissione Tributaria regionale Lazio, sez. III, con sentenza del 4 dicembre 2008, n. 119. In particolare, l’iter logico-giuridico adottato da tale pronuncia si è così sviluppato:Il Collegio non ritiene che ciò possa configurare idonea prova della supposta stabile organizzazione in Italia, considerato che il domicilio su territorio italiano e la partita IVA ben possono essere funzionali unicamente alle procedure fiscali da svolgere in Italia, tra le quali anche le pratiche di rimborso, e non sono affatto sufficienti, tra l’altro in considerazione del fatto che si tratta di società di trasporto merci su strada, a dimostrare la sussistenza di una stabile organizzazione, di persone e mezzi, sul nostro territorio nazionale, vista anche la produzione documentale prodotta in primo grado”


          Sussiste, peraltro, diverso (1) orientamento (sentenza della Commissione tributaria regionale di Roma sezione 1 n. 120 del 6 giugno 2006) secondo cui  per provare l’esistenza di stabile organizzazione sul territorio nazionale, ai fini della negazione del rimborso dell’imposta assolta sul territorio nazionale, ex articolo 38-ter del Dpr n. 633/72, è sufficiente la circostanza dell’attribuzione della partita Iva.
          Le argomentazioni addotte da tale orientamento (pro fisco) in tema di  diniego di un rimborso, richiesto ai sensi dell’articolo 38-ter, Dpr n. 633/72 (2), dell’Iva versata in Italia  possono così essere  articolate:


– Riguardo al concetto di stabile organizzazione, l’VIII direttiva Cee, da cui scaturisce l’articolo 38-ter, stabilisce che il soggetto che chiede il rimborso non deve aver fissato nel Paese ove lo richiede né la sede della propria attività economica, né un centro dì attività stabile.


In mancanza di normativa esplicita, la nozione di stabile organizzazione utilizzata in materia è quella fornita dall’articolo 5 dello schema dell’Ocse del 1977 che, al punto 2, stabilisce che l’espressione “stabile organizzazione” comprende l’apertura di un ufficio (3).


L’esistenza della stabile organizzazione si ricava dalla titolarità, da parte del contribuente, di un numero di codice fiscale e partita Iva, con relativa domiciliazione; circostanze che fanno presupporre l’esistenza di un ufficio della società sul territorio nazionale.


Non giova al contribuente addurre che il dato anagrafico fiscale derivi da attività unilaterale dell’ufficio Iva, che attribuisce il numero di partita Iva in assenza di azione di annullamento di tale atto di attribuzione da parte del contribuente stesso e di presenza di una  partita iva ancora attiva e, oltretutto, utilizzata dalla ricorrente nelle fatture allegate all’istanza di rimborso alla base del giudizio. L’indicazione spontanea nelle fatture emesse della partita Iva, sia pur unilateralmente attribuita, costituisce un comportamento concludente dal quale desumere la volontà del soggetto agente di ritenersi normale soggetto passivo dell’imposta, cui trova applicazione la disciplina generale prevista dal Dpr 633/72 e successive modificazioni e integrazioni.


 


          Giova osservare, per sconfessare l’orientamento citato pro fisco, che  incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare  tutti  gli elementi atti a ritenere sussistente una stabile organizzazione  in  Italia di una società  residente  all’estero,  fornendo  gli  opportuni  riscontri relativi alla natura non meramente ausiliaria (nella fattispecie,  attività pubblicitaria e di proposizione progettuale e programmatica)  dell’attività esercitata dalla stabile organizzazione e  l’assunzione  in  proprio  delle decisioni ad essa inerenti (Sent. n. 52 dell’8 novembre 2004 della Comm. trib. reg. di Milano, Sez. XVI) L’esistenza di una stabile organizzazione in Italia di un’impresa estera deve essere dimostrata con fatti concreti e,  conseguentemente, con approfonditi riscontri, non potendosi basare  l’Amministrazione  su  mere  affermazioni  e congetture (Comm. trib. prov. di Rimini, n. 26 del 12 marzo 2008).


 


NOTE


(1) La richiesta di rimborso Iva, ai sensi dell’articolo 38-ter, Dpr n. 633/72, può essere attivata soltanto da soggetti senza stabile organizzazione in Italia e senza rappresentante nominato ai sensi del secondo comma dell’articolo 17 dello stesso Dpr. Pertanto, l’apertura di partita Iva (e la nomina di un rappresentante) inibisce tale procedura, rendendo applicabile soltanto il regime normale di rimborso in sede di dichiarazione annuale, ai sensi dell’articolo 38-bis, Dpr 633/72 (in tal senso, cfr sentenza n. 193 del 19/12/2001, Ctr Lazio).La richiesta ed il conseguimento della partita Iva  da  parte di una società estera  non  determina  necessariamente  il  costituirsi  in Italia di una stabile organizzazione, ma costituisce  soltanto  un  fattore presuntivo da cui il giudice di merito può dedurre  che  la  società  abbia costituito una stabile organizzazione in  Italia.  Perciò  ove  la  società offra elementi indiziari in  senso  contrario  sostenendo  (allo  scopo  di conseguire il rimborso Iva) che tale organizzazione non è sorta, il giudice di merito deve valutare complessiva l’insieme degli indizi addotti,  e  non affidarsi al mero dato del conseguimento di una partita Iva (Sent. n. 7703 del 13 aprile 2005  della Corte Cass., Sez. tributaria) Angelo Buscema, La stabile organizzazione si gioca male la partita in fisco-oggi del 22 giugno 2006. Angelo Buscema La stabile organizzazione si riconosce sul campo in fisco-oggi del 4 ottobre 2006 Giulia Marconi, Iva, la partita resta aperta per la stabile organizzazione in “fisco oggi” del 31 luglio 2008.


 


(2)


D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633


Art. 38-ter


Esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti



I soggetti domiciliati e residenti negli Stati  membri  della  Comunità economica europea, che non si  siano  identificati  direttamente  ai  sensi dell’articolo 35-ter e che non abbiano nominato un  rappresentante  (1)  ai sensi del secondo comma dell’art. 17, assoggettati all’imposta nello  Stato in cui hanno  il  domicilio  o  la  residenza,  che  non  hanno  effettuato operazioni in  Italia,  ad  eccezione  delle  prestazioni  di  trasporto  e relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell’art. 9, nonché delle prestazioni indicate all’art. 7, quarto comma,  lettera  d),  possono ottenere,  in  relazione  a  periodi  inferiori   all’anno, il rimborso dell’imposta, se detraibile a norma dell’art. 19, relativa ai beni mobili e ai servizi importati o acquistati, sempreché  di  importo complessivo non inferiore a duecento euro. Se l’importo complessivo  relativo  ai  periodi infrannuali  risulta inferiore  a duecento euro il rimborso spetta annualmente, sempreché di importo non  inferiore a venticinque  euro.  Le disposizioni del presente comma non si applicano  per  gli  acquisti  e  le importazioni di beni e servizi effettuati da soggetti residenti  all’estero tramite stabili organizzazioni in Italia (2) (3).


    La  disposizione  del  primo  comma  si  applica,  a condizione di reciprocità, anche agli operatori  economici  domiciliati  e  residenti  in Stati non appartenenti alla Comunità economica  europea,  ma  limitatamente all’imposta relativa  agli  acquisti  e  importazioni  di  beni  e  servizi inerenti alla loro attività.


    Ai rimborsi previsti nei  commi  primo  e  secondo  provvede  l’ufficio provinciale dell’imposta sul valore aggiunto di Roma (4) a norma del quarto comma dell’art. 38-bis,  entro  il  termine  di  sei  mesi  dalla  data  di presentazione della richiesta. In  caso  di  rifiuto,  l’ufficio  provvede, entro il suddetto termine, alla notifica di apposito provvedimento motivato avverso il quale è ammesso ricorso  secondo  le  disposizioni  relative  al contenzioso tributario.


    Sulle somme rimborsate si applicano gli interessi nella misura prevista al primo comma dell’articolo 38-bis,  con  decorrenza  dal  centottantesimo giorno successivo a quello in  cui  è  stata  presentata  la  richiesta  di rimborso, non computando il periodo intercorrente tra la data  di  notifica della eventuale richiesta di documenti  e  la  data  della  loro  consegna, quando superi quindici giorni.


    I soggetti  che  conseguono  un  indebito  rimborso  devono  restituire all’ufficio,   entro   sessanta   giorni   dalla   notifica   di   apposito provvedimento, le somme indebitamente rimborsate e nei  loro  confronti  si applica la pena pecuniaria da due a  quattro  volte  la  somma  rimborsata.


L’ufficio, se ritiene  fraudolenta  la  domanda,  sospende  ogni  ulteriore rimborso al soggetto interessato fino a quando non sia restituita la  somma indebitamente rimborsata e pagata la relativa pena pecuniaria.


    Con decreto (5) del Ministro delle finanze di concerto con il  Ministro del tesoro, da emanarsi entro novanta  giorni  dalla  data  di entrata  in vigore del presente decreto,  sono  stabilite  le  modalità  e  i  termini relativi all’esecuzione dei rimborsi, le modalità e i termini  per la richiesta degli stessi, nonché le prescrizioni relative al  coordinamento tra i vari uffici Iva ai fini del controllo  dei  rimborsi.  Sono  altresì stabiliti  le modalità ed i termini relativi alla dilazione per il versamento all’erario dell’imposta riscossa, nonché le modalità relative alla presentazione della contabilità amministrativa e al trasferimento  dei fondi tra i vari uffici. Alle disposizioni relative alle modalità  ed  ai termini anzidetti possono essere apportate integrazioni  e  correzioni  con successivi decreti.


    L’adeguamento degli ammontari di riferimento previsti nel primo comma è disposto, con successivi decreti del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro da emanarsi entro il 31 gennaio, quando il mutamento del tasso di conversione dell’unità di conto europea sia variata, alla data del 31 dicembre dell’anno precedente, di oltre il dieci per cento  rispetto a quello  di  cui  si  è  tenuto  conto  nell’ultima  determinazione  degli ammontari di riferimento.


                                                            


(1) Le parole da “che non si siano identificati” a “rappresentante” sono state sostituite  alle  precedenti  “senza  stabile organizzazione  in Italia e senza rappresentante nominato” dall’art. 1, comma 1, lett. c), n. 1), D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191, in vigore dal 31 agosto 2002.


(2) Periodo aggiunto dall’art. 1, comma 1,  lett.  c),  n.  2), D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191, in vigore dal 31 agosto 2002.


(3) Con riferimento al presente comma, vedasi quanto disposto dall’art.  59 (“Rimborsi a soggetti non  residenti  e  controlli  all’esportazione“), D.L. 30 agosto 1993, n. 331,  convertito  dalla  L.  29  ottobre  1993, n. 427.


(4) L’esecuzione dei rimborsi, già di competenza del sesto ufficio circoscrizionale delle entrate di  Roma, è trasferita al Centro operativo di Pescara (Provv. Ag. Entrate 7 dicembre 2001 e  Provv.  Ag. Entrate 28 dicembre 2001).


        Al Centro operativo di Pescara è attribuita anche la competenza a gestire i rapporti con i soggetti non residenti nel territorio dello Stato che intendono provvedere direttamente ad assolvere gli obblighi e ad esercitare i diritti in materia di Iva (Provv. Agenzia delle Entrate 30 dicembre 2005).


(5) Vedasi il D.M. 20 maggio 1982, come modificato dal D.M. 25 luglio 1987.


 


(3) Non esistendo nel diritto italiano una nozione normativa di stabile organizzazione (o di centro di attività stabile, per usare l’espressione usata dalla giurisprudenza comunitaria) ai fini Iva, si afferma che occorre riferirsi all’interpretazione giurisprudenziale italiana e comunitaria, secondo la quale sono richiesti elementi materiali e personali. Sussiste, in particolare, la necessità di far ricorso alla definizione di stabile organizzazione contenuta nel modello Ocse (risoluzione ministeriale n. 501504 del 7 dicembre 1991; circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977).


 


(4) vd. Antonio Iorio, Comm. trib. prov. di Rimini, n. 26 del 12 marzo 2008: per  provare  la  stabile organizzazione occorrono indizi concreti in “il fisco” n. 15 del 14 aprile 2008, pag. 2783) vd Ris. n. 137/E dell’8 aprile 2008 Agenzia delle Entrate – Dir. normativa e contenzioso. Risoluzione n. 17/E del 24 gennaio 2008.


L’accertamento dei requisiti di centro di attività stabile deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche – e soprattutto – su quello sostanziale (Cassazione, sentenza n. 10925 del 25/07/2002; Cassazione, sentenza n. 3368 del 07/03/2002).


La disciplina dell’articolo 38-ter del Dpr n. 633/72 si riferisce a soggetti residenti e domiciliati in Stati membri della Cee, o con i quali esiste un vincolo di reciprocità, derivante da trattato. Le società che hanno l’organizzazione e la sede nella Repubblica di San Marino non rientrano in queste previsioni, ma in quella dell’articolo 71 del Dpr n. 633/72 (Commissione tributaria regionale di Roma, sentenza n. 36 del 23/11/2004).


La nomina del rappresentante fiscale di una società estera senza stabile organizzazione in Italia, prima dell’apertura della partita Iva, comporta l’inefficacia degli atti compiuti e, conseguentemente, la perdita del diritto di poter portare in detrazione l’imposta assolta sugli acquisti (sentenza n. 26 del 11/06/2003 della Ctr Lazio).


 


Roberto Pasquini


2 Marzo 2009


 


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ALLEGATO


Commissione Tributaria regionale Lazio, sez. III, sent. 4 dicembre 2008, n. 119


Fatto


Con ricorso in appello notificato il 14.4.08 e depositato il 16.4.08 sia presso la CTR che presso la CTP, l’Agenzia delle Entrate Ufficio Roma 6 ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma n. 31/45/07 depositata il 12 marzo 2007 che ha accolto il ricorso della società TU.KU. relativo a diniego di rimborso IVA per l’anno 1995.


Il Giudice di primo grado ha infatti ritenuto non provata l’affermazione dell’Amministrazione che ha basato il diniego sul presupposto dell’esistenza di stabile organizzazione in Italia della società estera (art. 38/ter D.P.R. 633/72). Deduce l’appellante l’erroneità di tale sentenza in quanto la stabile organizzazione in Italia si deduce dal fatto che la società è intestataria di partita IVA e dall’anagrafico contabile risultano dichiarazioni IVA e richieste di rimborsi per gli anni 1993,1994 e 1995.


Non risulta costituita in giudizio l’appellata società. Alla camera di consiglio del 26 settembre 2008 la causa è passata in decisione.


Diritto


Con il ricorso in epigrafe l’Agenzia delle Entrate ha contestato la sentenza di primo grado che ha accolto il ricorso del contribuente relativo al diniego di rimborso IVA.


La richiesta di rimborso era basata sull’art. 38 ter del D.P.R. 26.10.1972 ed aveva come presupposto di fatto non avere una stabile organizzazione aziendale in Italia.


Il diniego era motivato con l’affermazione che la società ricorrente avesse invece una stabile organizzazione in Italia.


Esclusa dal primo Giudice la sussistenza di idonea prova in ordine a detta stabile collocazione per la società estera ricorrente, avente sede legale in Finlanda e svolgente attività di trasporto merci, in appello l’Agenzia produce copia di interrogazione anagrafica dalla quale risulta che la società è assegnataria di partita IVA ed ha un domicilio in Bressanone.


Il Collegio non ritiene che ciò possa configurare idonea prova della supposta stabile organizzazione in Italia, considerato che il domicilio su territorio italiano e la partita IVA ben possono essere funzionali unicamente alle procedure fiscali da svolgere in Italia, tra le quali anche le pratiche di rimborso, e non sono affatto sufficienti, tra l’altro in considerazione del fatto che si tratta di società di trasporto merci su strada, a dimostrare la sussistenza di una stabile organizzazione, di persone e mezzi, sul nostro territorio nazionale, vista anche la produzione documentale prodotta in primo grado. L’appello pertanto deve essere respinto.


Considerata la fattispecie, sussistono ragioni idonee per compensare tra le parti le spese di giudizio.


P.Q.M.


La Commissione tributaria regionale del Lazio, sede di Roma sez. III, respinge l’appello dell’Ufficio. Spese compensate.


 


Ris. n. 137/E dell’8 aprile 2008


 


Agenzia delle Entrate – Dir. normativa e contenzioso Iva – Soggetto non residente in Italia –  Rimborso  ai  sensi  dell’articolo 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 – Interpello  ai  sensi  dell’articolo  11 della legge n. 212 del 2000.


 


Quesito


 


    L’istante dott. XY è procuratore della società tedesca Alfa Beta  (d’ora innanzi ALFA) con sede in Stoccarda,  priva  di  stabile  organizzazione  in Italia, la quale ha stipulato con  una  società  italiana  un  contratto  di fornitura di un impianto industriale con  relativo  assemblaggio  presso  lo stabilimento dell’impresa nazionale committente.


    La ditta ALFA ha emesso fattura per la fornitura del  suddetto  impianto senza addebito  dell’IVA  alla  committente  italiana  che,  secondo  quanto affermato   dalla   stessa   ALFA,   avrebbe   provveduto   all’assolvimento dell’imposta in Italia. Nel contempo, per l’effettuazione del  montaggio  la ditta tedesca si è avvalsa di due imprese italiane le quali a fronte di tale servizio hanno emesso nel 2005 e nel 2006 fatture con addebito di IVA.


    Nel 2007, dopo avere presentato istanza di rimborso dell’IVA assolta  in Italia a fronte dei servizi di installazione per le annualità 2005 e 2006 ai sensi dell’art. 38-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, la società tedesca è venuta a conoscenza che, a differenza di quanto avviene  in  Germania per casi analoghi, in Italia  l’effettuazione  di  operazioni  territorialmente rilevanti  nello  Stato, ancorché   l’imposta sia stata assolta dal cessionario/committente costituisce causa ostativa alla citata procedura  di rimborso ex art. 38-ter.


    Pertanto, al  fine  di  consentire  la  gestione  di  eventuali  futuri incarichi similari, la società ALFA ha provveduto a identificarsi  ai  fini IVA in Italia ai sensi dell’art. 35-ter di detto decreto e, alla luce  della risoluzione n. 31/E del 1° marzo 2005 – che ha  ammesso la possibilità di rimborso dell’imposta  per  acquisti effettuati in epoca precedente all’identificazione diretta – intenderebbe esporre i crediti IVA maturati a fronte delle fatture pagate alle ditte italiane installatrici  nella dichiarazione annuale per il 2007, avvalendosi del diritto alla detrazione dell’imposta assolta in Italia quale impresa ivi identificata ai fini IVA.


 


    Soluzione interpretativa prospettata dall’istante


 


    L’istante rileva preliminarmente che l’amministrazione  fiscale  tedesca “ha ritenuto di includere nel novero delle operazioni che danno l’accesso al rimborso per i non residenti quelle che  possono  essere  assoggettate  alla tassazione in capo al committente, quali gli appalti  e  pertanto  anche  le prestazioni di fornitura di impianti chiavi in  mano”,  aggiungendo  che  si tratta di situazioni “per le quali anche la normativa italiana  prevede  che sia il committente ad assumere l’obbligo di assolvimento dell’IVA”.


    Il differente  trattamento  appare  discriminatorio  e  dannoso  per  le imprese tedesche che operano in Italia, anche se la risoluzione  n.  31  del 2005 ha contribuito a risolvere molte situazioni di incertezza.


    In particolare l’interpellante rileva come nella fattispecie la  società tedesca non abbia contravvenuto alla normativa italiana,  la  quale  prevede che per la fornitura di impianti e il relativo  assemblaggio  in  Italia  da parte di un soggetto non residente e non identificato ai fini IVA in  Italia sia il committente italiano il soggetto obbligato, ai  sensi  dell’art.  17, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, ad assolvere tutti gli  adempimenti previsti per tale imposta.


    Ad ogni modo, per recuperare l’imposta assolta ed evitare  di  incorrere in pesanti sanzioni per l’omessa fatturazione della  propria  fornitura,  la società ALFA si è identificata in Italia come soggetto IVA, sulla base delle indicazioni contenute nella richiamata risoluzione n. 31 del 2005.


    Infatti, per tale via essa ritiene possibile esercitare il diritto  alla detrazione dell’imposta assolta a suo tempo nella dichiarazione relativa  al 2007 – anno in cui è avvenuta l’identificazione e secondo anno successivo  a quello  (2005)  in  cui  il  diritto  alla  detrazione  è  sorto,  in   base all’art. 19, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 – previa  registrazione delle fatture passive dalle quali  origina  il  credito  IVA  ai  sensi  del successivo art. 25.


    Tuttavia la citata risoluzione n.  31/E  del  2005,  pur  ammettendo  il rimborso  dell’IVA   relativa   ad   operazioni   effettuate   anteriormente all’identificazione,  non  sembra  escludere  l’applicabilità   di   pesanti sanzioni, tra cui la sanzione per omessa fatturazione, in  fattispecie  come quella esposta nella quale la detrazione dell’IVA sugli  acquisti  anteriori all’identificazione  diretta  riguarda   un’impresa   comunitaria   il   cui comportamento è stato generato<


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