La deducibilità dei rimborsi spese di vitto e alloggio

La dedicibilità dei rimborsi spese di vitto e alloggio

“Nel linguaggio comune….queste spese vengano comunque qualificate come rimborsi spese…..e che ciò è assolutamente irrilevante dal punto di vista di fiscale – si potrà parlare di rimborsi di fatto, ma certamente non in senso tecnico (1)”, mentre nella lingua italiana il rimborso è la “restituzione di denaro sborsato per conto o nell’interesse altrui (2)”.

 

L’argomento è ritornato di nuovo all’attenzione all’indomani della pubblicazione della circolare n. 1/R del 12 maggio 2008 del Consiglio dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

 

Rimborsi spese – Il quadro di riferimento

         Ai sensi dell’art. 54, comma 1, del TUIR, i componenti positivi del reddito di lavoro autonomo sono costituiti, tipicamente, dai

“compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili”.

La disciplina in materia di imposte sui redditi non offre una definizione di “compensi”. Tuttavia, osserva subito il documento appena pubblicato, è

“evidente che la formula  legislativa intende  riferirsi ai corrispettivi spettanti all’esercente   arti o professioni a titolo di remunerazione dell’attività svolta.

Il riferimento più immediato per la delimitazione della fattispecie è rintracciabile nel codice civile  che, nel disciplinare i criteri di determinazione del corrispettivo o del compenso della  prestazione d’opera rispettivamente materiale o intellettuale (art. 2225  e  2233 del codice  civile), tiene ben distinti questi ultimi, aventi funzione remunerativa, dalle spese occorrenti al compimento dell’opera che, salva diversa pattuizione, devono essere  anticipate dal cliente al lavoratore autonomo (art. 2234 del codice civile) e devono essere a  questi  rimborsate in aggiunta al compenso  per  l’opera  svolta,  in caso di recesso del committente (art. 2237 del codice civile)”.

         L’Amministrazione finanziaria, sin dalla circolare n. 1 del 15 dicembre 1977 – parte 8 – ha sostenuto che la determinazione della base imponibile “sulla quale applicare la ritenuta…..non può che essere costituita dall’ammontare dei compensi percepiti per la prestazione di lavoro autonomo al lordo delle spese sostenute….

         Vanno invece escluse dalla ritenuta soltanto le somme ricevute dall’esercente arti e professioni a titolo di rimborso di spese da questi anticipate per conto del cliente, a condizione che non costituiscono, secondo quanto innanzi chiarito, spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo e a condizione che siano debitamente e analiticamente documentate”.

 

Tale posizione è stata ancora una volta ribadita con la risoluzione n. 20 del 20 marzo 1998 con la quale ha affermato che “anche sulla parte rappresentata dai rimborsi delle spese di viaggio, vitto e alloggio, nonché dalla eventuale diaria”, – in quanto compensi – “ deve essere applicata la ritenuta d’acconto di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 600 del 1973”.

In pratica, la prassi dell’Amministrazione finanziaria ha tradizionalmente ricondotto alla nozione fiscale di “compenso”, sia le somme e i valori espressamente conseguiti dal lavoratore autonomo a titolo  di  remunerazione per l’opera svolta sia le somme da questi percepite  a  titolo  di  rimborso delle  spese  sostenute per conto del cliente o comunque a questi forfetariamente riaddebitate.

La posizione è stata ribadita  dall’Agenzia  delle Entrate, con la R.M. n. 69/E del 21 marzo 2003, che  ha  esplicitato che 

“i  compensi  per  lavoro autonomo sono computati al netto solamente dei  contributi  previdenziali  e assistenziali”,

per cui devono ricondursi nella nozione di compenso  “anche i rimborsi di spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro  autonomo”, ivi comprese le somme corrisposte all’esercente arte o professione a  titolo di rimborso delle spese per viaggio, vitto e alloggio da questi sostenute e documentate.

La Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell’Agenzia delle Entrate, nel rispondere, infatti, ad un’istanza d’interpello che chiedeva di sapere

“ se la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta debba essere operata anche sulle somme corrisposte a titolo di rimborso spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute e documentate dagli scienziati stranieri”, ha ribadito che “le somme corrisposte dall’Istituto devono essere assoggettate ad imposizione secondo la disciplina tributaria riservata in Italia ai redditi di lavoro autonomo occasionale corrisposti ai non residenti”.

 

L’Agenzia delle Entrate, dopo aver richiamato preliminarmente l’art. 25, comma 1, primo periodo, del D.P.R. n. 600/73 – norma che si riferisce sia ai compensi per lavoro autonomo professionale sia ai compensi per lavoro autonomo occasionale – afferma che al fine di individuare quali somme sono da ricomprendere tra i “compensi comunque denominati” deve farsi riferimento al dettato normativo di riferimento.

Secondo l’interpretazione delle Entrate, dalla lettura delle norme, “nella nozione di compenso devono ricondursi anche i rimborsi di spese inerenti alla produzione del reddito” e conclude, pertanto, per l’assoggettamento a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta nella misura del 30% (3)

“su tutte le somme corrisposte agli scienziati residenti in Paesi con cui non sono state stipulate convenzioni, a fronte dell’attività di lavoro autonomo occasionale svolta in Italia, ivi comprese quelle corrisposte a titolo di rimborso delle spese per viaggio, vitto e alloggio sostenute e documentate dagli scienziati stranieri per partecipare ai convegni e alle altre iniziative organizzate dall’istituto istante e dallo stesso rimborsate”.

Per le Entrate, l’unica eccezione alla tendenziale onnicomprensività della   nozione di compenso è rinvenibile nelle anticipazioni fatte dal lavoratore  autonomo in nome e per conto del committente, debitamente ed analiticamente documentate  (cfr. circolare n. 58/E/2001).

Si tratta, ad esempio, delle anticipazioni per tasse, bolli, diritti di cancelleria, ecc., ipotesi nelle quali il professionista sostiene  la  spesa non solo per conto del cliente (come, solitamente, accade per  le  spese di viaggio, vitto e  alloggio dallo stesso  sostenute  nell’espletamento dell’incarico), ma anche in suo nome.

Le somme corrisposte a tale titolo sono recuperabili in via di rivalsa in capo al  cliente e la “relativa  rifusione  ha  natura  esclusivamente restaurativa” (Comm. Trib. Centr., Sez. XXIV, n. 2080 del 14 luglio 1983), per cui deve escludersi una loro rilevanza nella  sfera reddituale del percettore.

Per l’Ordine professionale, la medesima natura “restaurativa” è tuttavia rintracciabile anche nelle somme percepite dall’esercente arti o professioni a titolo di rimborso delle spese sostenute per conto del cliente, ma in nome proprio.

“Ed invero, per tali spese così come per quelle anticipate in nome e  per conto del committente, il rimborso è finalizzato a tenere  indenne  il prestatore dell’attività lavorativa delle spese sostenute nel compimento dell’opera, per cui le stesse finiscono, in  entrambe  le  circostanze,  per rimanere a carico del cliente.

Nei limiti in cui le somme corrisposte al  prestatore d’opera vanno a reintegrare  spese  effettivamente da questi erogate nell’espletamento dell’attività lavorativa, il rimborso  si  sostanzia,  pur  sempre,  in  una partita di giro non avente alcunché di remunerativo per il percettore”.

Pertanto, la presunta onnicomprensività della nozione fiscale di compenso  si ritiene non possa estendersi a tal punto fino a ricomprendere anche le somme non aventi detta funzione remunerativa.

Anche perché, prosegue il documento, laddove il  legislatore ha inteso  ottenere  questo  risultato,  ha utilizzato,  sotto il  profilo letterale, locuzioni del  tutto  diverse, inequivocabili in tal senso: si pensi alla formula prevista per i redditi di lavoro dipendente che,  ai  sensi  dell’art. 51,  comma  1,  del  TUIR,  “è costituito da tutte le somme e  i  valori  in  genere,  a  qualunque  titolo percepiti nel periodo d’imposta …  in  relazione  al  rapporto  di  lavoro”.

Il percorso fatto dalle Entrate, per l’Ordine professionale

“risulta  potenzialmente  lesivo  anche  del principio costituzionale di capacità contributiva: secondo l’Agenzia, la circostanza che siano rimborsate spese solo parzialmente deducibili nella determinazione del reddito di lavoro  autonomo   non  esclude  che  il rimborso sia trattato alla stregua degli altri compensi, né in tal  caso  il contribuente avrebbe titolo  per  dedurre  la  spesa  rimborsata  in  misura integrale.  Seguendo  tale  impostazione,  nella  misura  in  cui  le  spese rimborsate non deducibili incrementano i compensi,  emergerebbe  un  reddito imponibile  meramente  fittizio,  non  effettivamente  realizzato,  la   cui tassazione sarebbe in evidente contrasto con l’art. 1 del TUIR “.

Per tali motivi si ritiene che “le spese, analiticamente documentate, rimborsate all’esercente arti o  professioni  dovrebbero  essere totalmente ininfluenti nella determinazione  del  suo  reddito, escludendo quindi la rilevanza dei  rimborsi  e,  conseguentemente,  la  deducibilità  dei  costi relativi”.

Detta  ricostruzione, come si è prima osservato, non è condivisa dall’Amministrazione finanziaria che, ancora di recente (cfr. RM n. 356/E del 7 dicembre 2007), è intervenuta per sottolineare la rilevanza fiscale del  risarcimento  del  danno  ad  un professionista.

Da tale pronunciamento emerge, seppur implicitamente, che la preoccupazione dell’Agenzia  delle Entrate  è  quella  di  evitare  che  la deduzione dei costi rimborsati, da un lato, e la  mancata  tassazione  dei rimborsi, dall’altro, conducano ad un “salto  d’imposta”.

A tal  fine,  si arriva ad includere il risarcimento del danno  emergente  nella  nozione  di compensi, con un’evidente forzatura del dato normativo.

“Nella prospettiva qui privilegiata, invece, l’irrilevanza reddituale dei rimborsi spese e, a maggior ragione, del risarcimento del  danno  emergente, troverebbe  quale  naturale   contropartita   l’indeducibilità   dei   costi eventualmente connessi a tali componenti.

Quand’anche l’Amministrazione non  volesse  aderire  all’interpretazione qui privilegiata, è innegabile che il mancato riconoscimento  dell’integrale deducibilità di talune spese rimborsate al professionista non è accettabile sul piano della coerenza sistematica”.

Inoltre, la tesi dell’irrilevanza reddituale dei rimborsi spese è confermata anche dal quinto comma dell’art. 54 del TUIR,  così come integrato dall’art. 36, comma 29, lettera a), n. 2) del D.L.  4  luglio 2006, n. 223, secondo cui le spese relative a prestazioni  alberghiere e a somministrazione di  alimenti e bevande  in  pubblici  esercizi  “sono integralmente deducibili se sostenute dal committente  per  conto   del professionista e da questi addebitate nella fattura”.

La  disposizione, sancendo espressamente che le anzidette spese “prepagate” dal committente  non  soggiacciono  al  limite di  deducibilità previsto in generale dal comma 5 dell’art. 54 del TUIR per le spese di vitto e alloggio effettivamente rimaste a carico del  lavoratore  autonomo  (non oltre il 2 per cento  dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta), attribuisce implicitamente a dette spese la qualifica, sotto  il profilo fiscale, di compensi in natura.

         Ebbene, accogliendo la tesi dell’onnicomprensività della nozione fiscale di compenso, la disposizione in esame risulterebbe inutiliter data, essendo sufficiente per attrarre le spese “prepagate” dal committente nella sfera reddituale del professionista la norma “generale” di cui  al  primo  comma dell’art. 54 del TUIR, secondo cui concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo tutti i “compensi …  in  natura  percepiti  nel  periodo  di imposta”.

Il contenuto precettivo del secondo periodo del comma 5 dell’art. 54 del TUIR non può essere circoscritto neppure  al  riconoscimento dell’integrale deducibilità delle spese di vitto e alloggio “prepagate” dal committente, indipendentemente dalla verifica del limite del 2  per  cento  dei  compensi percepiti.

Risulterebbe, infatti, del  tutto  ingiustificato detto riconoscimento soltanto per le spese “prepagate” dal committente e non  anche  per  quelle “sostenute” dal lavoratore autonomo e solo successivamente a questi rimborsate: ed invero, mancando in quest’ultimo caso una  disposizione analoga a  quella  in  esame,  le  spese  di  vitto  e  alloggio  rimborsate resterebbero, gioco forza, soggette al predetto limite di  deducibilità,  il che darebbe luogo ad una evidente disparità di trattamento per fattispecie sostanzialmente identiche, censurabile sotto il profilo  di  legittimità costituzionale.

La  portata innovativa  della norma va dunque ricercata nella sua specialità, di disposizione cioè che, in deroga  alla  generale  irrilevanza reddituale  per  il  lavoratore  autonomo  delle   spese   “prepagate”   dal committente, qualifica fiscalmente come compensi in natura le sole spese  di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista.

Così ricostruita dall’Ordine professionale la ratio della disposizione de qua,  il  riconoscimento dell’integrale deducibilità di tali spese, anche per la parte  eventualmente eccedente il plafond del 2  per  cento  dei  compensi  percepiti,  è  dunque soltanto la naturale conseguenza della anzidetta “speciale”  qualificazione, anziché rappresentare, esso stesso, l’unico elemento di novità recato  dalla norma.

Pur ricondotta nel suo corretto ambito applicativo, la  disposizione  risulta in  ogni  caso  criticabile  sia  sotto  il  profilo  della coerenza sistematica, sia sotto il profilo della razionalità.

Quanto alla coerenza sistematica, si è  dimostrato  che  la  nozione  di compenso presupposta dall’art. 54 del TUIR resta pur sempre circoscritta  ai valori  e  alle  altre  utilità  corrisposti  dal  committente  in  funzione remunerativa della prestazione resa, funzione sicuramente assente  nel  caso delle spese “prepagate” dal committente per lo svolgimento dell’incarico  da parte del professionista.

Circa la  razionalità,  la  norma  complica  oltremodo  gli  adempimenti contabili e amministrativi in capo sia al committente che al professionista, senza  che  a   ciò   corrisponda   alcun   effettivo   vantaggio   né   per l’Amministrazione finanziaria, in termini di controllo, né per l’erario,  in termini di gettito.

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, paragrafo 7.3), la norma impone di  adottare la seguente procedura:

    • il fornitore del servizio emette fattura intestata al committente, con indicazione degli estremi del professionista che ha usufruito del servizio;

    • il committente comunica  al  professionista  l’ammontare  della  spesa effettivamente sostenuta, inviandogli copia della relativa fattura;

    • il  professionista  emette  fattura  nei  confronti  del  committente, includendo nel compenso  le  spese  di  vitto  e  alloggio  “prepagate”  dal committente;

    • il committente imputa a costo la prestazione, comprensiva delle  spese sostenute per conto del professionista.

 

         L’elencazione lascia agevolmente comprendere l’eccessiva  complessità  e onerosità della procedura che, oltre a stravolgere la prassi operativa –  da  sempre  –  ordinariamente   adottata,   risulta   anche   del   tutto sproporzionata rispetto  ad  eventuali  (peraltro  non  dichiarati)  intenti antielusivi della norma.

 Sulla base di tali considerazioni viene auspicata da parte del Consiglio dei dottori commercialisti e degli esperti contabili “una rapida abrogazione della disposizione in esame”.

         La limitazione di cui soffrono tali spese (4) comporta, altresì, che

“l’applicazione del limite percentuale provochi un’ingiustificata tassazione di un semplice reintegro patrimoniale, sia ai fini reddituali che Irap (5)”.

L’esempio riportato dagli autori chiarisce meglio il problema: poniamo il caso di un professionista che dichiara compensi per 100.000.000 delle vecchie lire, formate per 10.000.000 di lire da spese per vitto e alloggio sostenute nell’interesse di un cliente, oneri che, unitamente ai compensi percepiti, concorrono alla formazione del reddito professionale e soggetti a ritenuta d’acconto del 20%. In sede di dichiarazione – quadro RE, dell’Unico – “è ammessa la deduzione di tali oneri nella misura massima del 2% dei compensi dichiarati, equivalente a £. 2.000.000: da ciò deriva l’irragionevole tassazione del mero reintegro patrimoniale pari a £. 8.000.000 (6)”. 

 

         Se per gli esercenti arti e professioni è stata utilizzata l’espressione “tassazione di un semplice reintegro patrimoniale”, nei confronti dei lavoratori autonomi occasionali si parla di “ tassazione anticipata dei costi”.

         Infatti il lavoratore autonomo occasionale – seguendo l’interpretazione ministeriale – deve indicare nel Quadro RL i compensi lordi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, comprensive quindi dei rimborsi spese per vitto ed alloggio addebitati e sui quali va assolta la ritenuta del 20%, salvo poi imputare tali spese e indicare le ritenute d’acconto subite: “da un lato computerà il rimborso quale componente positivo di reddito, dall’altro dedurrà dal proprio reddito le spese sostenute (7)”.

 

Leggi anche: Il rimborso delle spese di spostamento da casa a lavoro è tassabile?

 

Concetta Pagano

11 Giugno 2008